Texto: Evolução da Tributação sobre o Consumo

1- Introdução



Uma análise comparativa entre impostos não-cumulativos no Brasil - Imposto Sobre Circulação de Mercadoria e Serviço, ICMS - e na Europa - Taxe Sur La Valeur Ajoutée, Valore Aggiunto, ou Value Added, TVA ou IVA, é exigente, para uma melhor compreensão do tema, de um escorço da gênese dos impostos sobre consumo, o que, ao menos no caso brasileiro, importa em exame sintético dos textos constitucionais.

Conforme adverte Canotilho, na aprendizagem de qualquer tema do Direito não se pode dispensar a “memória”, principalmente quando se busca a perfeita compreensão dos problemas políticos-constitucionais.

Cumpre anotar, por relevante, que na discussão dos impostos sobre o consumo se torna perceptível, como talvez em nenhum outro, a viva comunicação entre os sistemas jurídico, econômico e político, este último com destaque para a discussão do pacto federativo, de modo a tornar harmoniosa a relação de seus membros, propiciando a junção das ordens jurídicas parciais com a ordem jurídica total.


2- História dos Impostos Sobre o Consumo



Ensina a história que já no Egito antigo, há 3300 anos A.C., qualquer mercadoria em trânsito entre o lugar de produção ao local de consumo estava sujeita a uma imposição fiscal, sendo talvez esta a primeira notícia a respeito de tributo desta natureza (JUANO, Manoel de. Tributación sobre el valor agregado. Buenos Aires: Victor P. Zavalia, 1975, apud MEIRELLES, José Ricardo. Impostos indiretos no MERCOSUL e integração. São Paulo: Ltr, 2000. p.47-48 ).

Os gregos e os romanos estipularam forma de tributação sobre os negócios realizados, sendo que os impostos incidentes sobre as transferências e sobre as vendas de mercadoria serviam como recurso financeiro destinado à proteção do comércio ou para custear gastos militares (JUANO, Manoel de. Tributación sobre el valor agregado. Buenos Aires: Victor P. Zavalia, 1975, apud MEIRELLES, José Ricardo. Impostos indiretos no MERCOSUL e integração. São Paulo: Ltr, 2000. p.47-48 ).

Ainda na Roma Antiga, dizia-se que o Imperador Constantino tinha imposto sobre serviços de nome chrysagyrum ou lustralis collatio, sendo que os clérigos, oleiros e carpinteiros e os trabalhadores manuais em geral estavam isentos do referido imposto. (MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços. São Paulo: Malheiros, 1998, p.15 ).

O desenvolvimento industrial tornou visível a deficiência dos impostos existentes, os quais oneravam a produção e dificultavam a concorrência com outros países, de modo que em meados do Século XX, havia a preocupação dos Estados em substituir o imposto sobre o volume de vendas (chiffre d’affaires) por um imposto sobre o valor acrescido (la valeur ajoutée, ou valore aggiunto, ou value added), com objetivo de tributação da circulação econômica de bens, tanto em relação a mercadorias como a serviços ( Martins, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços. São Paulo: Malheiros, 1998, p.15 ).

3- História do ICMS



A primeira constituição brasileira foi outorgada em 1824 quando o Brasil ainda era um Império e, desta forma, além de destituída de um sistema de impostos que pudesse identificar a origem do atual ICMS, também carece da estrutura de divisão de poder típica das Federações, faltando-lhe assim, mesmo que já houvesse imposto similar, elementos de complexidade que permitissem a problematização do aspecto espacial da norma tributária.

A Constituição de 1891, a primeira editada já no período republicano, foi inteiramente inspirada no modelo americano, contendo apenas um total de noventa e nove artigos, já contando os das disposições transitórias, adotando o modelo Federalista, na qual predomina a descentralização político-jurídica e se observa como critério básico de sua caracterização a existência de ordens jurídicas distintas no seu território, que, conforme anota Kelsen, “atuam em esferas territoriais de validade diferentes” ( Teoria Geral do Direito e do Estado, p. 309, Trad. Luis Carlos Borges, 2 , São Paulo, Martins Fontes, 1992 ).

Adotado o modelo federalista e reconhecida a autonomia dos entes federados dentro das esferas de competências que lhe são atribuídas pela Constituição Federal, de rigor reconhecer como corolário natural desta autonomia a garantia de recursos financeiros e a atribuição constitucional da competência tributária, devendo a atribuição de renda ser devidamente dimensionada através da advertência feita pela jurista Misabel Derzi (Fundamento da competência tributária municipal, in Revista de Direito Tributário, ed. RT, Vol. 13-14, p. 106-7):
Alguns autores costumam considerar outros elementos, como a renda atribuída a cada esfera de competência, como característica fundamental do federalismo. De fato, a renda é necessária para o cumprimento de qualquer encargo que toque à comunidade parcial. No entanto, é também fundamental quando se dá uma descentralização meramente administrativa, ou descentralização, no sentido apenas estático. Todos os serviços públicos, estejamos falando de Estado unitário ou federal, se descentralizados, não funcionam sem renda própria. Os recursos financeiros são um suporte necessário tanto à viabilidade da descentralização administrativa dos Estados unitários como dos federais. Sendo assim, não pode ser considerada, do ponto de vista jurídico, como característica essencial ou própria do federalismo, embora, de fato, este se torne oco e meramente formal se não atribuir renda própria às comunidades parciais. A razão de não dever ser incluída como característica própria do federalismo resulta de que, efetivamente, não é elemento essencial do ponto de vista jurídico, além do fato de que a consideração indevida da renda, como fator fundamental, pode levar a errôneas conclusões. A desigualdade econômica ou política pode estimular a falsa idéia de haver a hierarquia entre os entes que compõem a federação. É característica do estado federal a igualdade jurídica entre as comunidades parciais. Não há sobreposição de uma sobre a outra. A inclusão de renda entre os elementos essenciais do federalismo facilita o desacerto raciocínio de que, por ser a União, enquanto poder central, mais rica, ou mais poderosa, seria do ponto de vista jurídico, hierarquicamente superior. Erro inconciliável com a noção de federalismo.

Corretamente relativizada a questão pertinente à distribuição de renda para a estrutura federalista de Estado, sensível observar, porém, a contaminação do interesse econômico e político na atribuição pelo legislador constituinte aos entes parciais da competência tributária, como será evidenciado em momento próprio.

A Constituição Federal de 1934, embora contendo um total de duzentos e treze artigos, igualmente deixou de conter um capítulo especificamente voltado ao sistema tributário, vindo, em seu Título I, Capítulo I, estabelecer que:

Art. 8º - Também competem privativamente aos estados:
I – decretar impostos sobre:
a- propriedade territorial, excepto a urbana;
b- transmissão de propriedade causa mortis;
c- transmissão de propriedade immobiliária inter vivos, inclusive a sua incoproração ao capital da sociedade;
d- consumo de combustíveis de motor de explosão;
e- vendas e consignações effetctuadas por commerciantes e productores, inclusive os industriaes, ficando isenta a primeira operação do pequeno productor, como tal definido na lei estadual;
f- exportação das mercadorias de sua producção até o máximo de dez por cento ad valorem, vedados quaesquer addicionaes;
g- industrias e profissões;
h- actos emanados do seu governo e negócios da sua economia, ou regulados por lei estadual.

Grande parte da doutrina em uníssono considera o imposto previsto na alínea “e”, sobre as vendas e consignações, como aquele que deu origem ao nosso conhecido ICMS, enxergando outros a gênese do ICMS no imposto do selo federal, previsto no art. 7o, parágrafo terceiro, da Constituição Federal de 1891, conforme advoga a este respeito Edvaldo Brito (Natureza Jurídica Mercantil do ICMS – in O ICMS e a LC 87/96 – Coordenador Valdir de Oliveira Rocha, São Paulo: Dialética, 1997, p. 38 e 39):
O imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias o ICM como é chamado, substitui, no sistema tributário atual, o imposto de vendas e consignações. Nem por isso são iguais. Têm alguns pontos em comum, por exemplo o de ambos serem impostos do campo de incidência circulação dos bens. Do tipo tributário cumulativo ou em cascata, no qual a imposição recai nos diversos estágios do ciclo desenvolvido pelo bem, aplicando-se a alíquota, em cada um deles, ao valor global da transação, o imposto sobre vendas e consignações teve origem no imposto do selo federal que recaia sobre faturas.

Nesta mesma linha Rubens Gomes de Souza apresenta relevante análise que explica a distinção fundamental entre o aspecto material do ICMS e o IVA (A Tributação das Vendas, in O Imposto Sobre Vendas e Consignações no Sistema Tributário Brasileiro, pp. 14/15):
No Brasil, a instituição do imposto sobre vendas mercantis está ligada a disposições de direito comercial. O art.219 do Código de 1850 obrigava o vendedor, nas vendas por atacado entre comerciantes, a emitir fatura ou conta de venda em duas vias assinadas, ficando uma das vias com o vendedor e a outra com o comprador: na ausência de reclamação deste no prazo de 10 dias, a conta assinada presumia-se a título de dívida líquida e certa. Em conseqüência, as contas assinadas, tributadas com imposto do selo desde o Decreto nº 4.505, de 9 de abril de 1870, eram aceitas como tais pelos bancos para efeito de desconto. Todavia, a legislação especial sobre a cambial, aprovada pelo Decreto nº 2.044, de 31 de dezembro de 1908, veio por em dúvida a negociabilidade das contas assinadas como títulos de crédito. Para assegurar esse privilégio aos negociantes, o Congresso das Associações Comerciais do Brasil, reunido no Rio de Janeiro, propôs ao governo a instituição da duplicata de fatura com caráter de título cambiário, prestando-se à cobrança de um imposto sobre as vendas por ela documentadas, com vantagem, para o fisco, de que a negociabilidade do título transformava virtualmente cada portador em um fiscal gratuito do imposto. Essas sugestões foram adotadas pelo governo federal na lei nº 4.625, de 31 de dezembro de 1922. Os diversos atos legislativos posteriormente expedidos foram depois consolidados no Decreto 22.061, de 9 de novembro de 1932, que regulou não só a matéria de direito comercial referente a duplicata, como a matéria de direito tributário relativa ao imposto sobre as vendas mercantis.
Em 1934, o imposto conceituado como de “vendas e consignações”, foi transferido para os Estados pela Constituição Federal daquele ano; em conseqüência, a matéria de direito fiscal contida no Decreto 22.061 passou a ter aplicação restrita aos territórios Federais, ao passo que a Lei nº 187, de 15 de Janeiro de 1936, reproduzia com caráter geral a matéria de direito mercantil referente à duplicata. Esta evolução histórica explica porque, no Brasil, à diferença de outros países, o imposto sobre circulação dos valores tem sua incidência especificamente referida aos negócios jurídicos mercantis de compra e venda e de consignação.

Nesta fase ainda não se observa a preocupação com a neutralidade do tributo, havendo incidência cumulativa, a qual gerava efeitos negativos na economia do país e que acabaram por forçar mais adiante inovações normativas que dão sensível mudança no perfil do imposto em questão.

A Constituição Federal de 1934, a par de transferir imenso poder ao executivo federal, instituindo o decreto-lei – ao qual era vedado versar a respeito de matéria tributária - não inovou na área em comento, limitando-se a praticamente reproduzir o texto da carta anterior, preservando a competência dos Estados para instituir o Imposto Sobre Vendas e Consignações.

A Constituição Federal de 1946, em que pese sua origem democrática, poucas mudanças promoveu na área tributária, particularmente no que se refere ao imposto sobre vendas e consignações, vindo a dispor em seu Título I, Capítulo I o seguinte:
Art. 19- Compete aos Estados decretar impostos sobre:
(...)
IV – vendas e consignações efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive industriais, isenta, porém, a primeira operação do pequeno produtor, conforme definir a lei estadual;
(...)
Parágrafo 5º - O imposto sobre vendas e consignação será uniforme, sem distinção de procedência ou destino.

Cabe ressaltar que em relação à Constituição de 1934 veio a ser suprimido pela redação dada ao parágrafo quinto acima citado o vocábulo “espécie”, circunstância que demonstra evolução do instituto, já que possibilitava ao legislador estadual estabelecer alíquotas diferenciadas, atendendo ao critério de essencialidade maior ou menor da mercadoria ou serviço tributado.

A Constituição Federal de 1967 é a primeira a tratar as questões tributárias em capítulo próprio, dando conteúdo normativo às espécies tributárias e conferindo um conteúdo sistemático à matéria, modificando o Imposto Sobre Vendas e Consignações a se chamar Imposto Sobre Circulação de Mercadoria – ICM -, sem o “S” posto ainda não englobar os impostos sobre serviços de Transporte e Comunicações, nem incidir sobre o consumo de energia elétrica e sobre a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais, bem como a importação, a produção e a circulação de lubrificantes e de combustíveis líquidos e gasosos, ainda incluídos na competência tributária da União.

Além de ganhar um novo nome, passando de IVC para ICM, o imposto passa a ser não cumulativo, dispondo expressamente o texto constitucional que se deve abater em cada operação, nos termos do disposto em lei, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou outro Estado, vedando ainda sua incidência sobre o IPI e outros impostos previstos em lei.

O imposto se moderniza para atender uma necessidade da economia, passando o Estado a se preocupar não apenas com a arrecadação mas também com a indústria e o mercado nacionais, responsáveis pelos produtos e serviços que, ao circularem, dão origem à obrigação tributária; daí a necessidade de buscar um modelo de impostos que não causasse interferência na competitividade das empresas.

Foi justamente esta exigência de neutralidade feita pela economia – nos dias atuais, mais globalizada do que nunca – que irá forçar novas discussões a respeito da não-cumulatividade, seja no que trata ao tema crédito físico versus crédito financeiro, seja no que tange ao aspecto temporal e espacial, com a questão da cobrança na origem ou no destino.
Buscando ser mais sintético e reconhecendo que nada de mais relevante foi acrescentado pela emenda número “1” (também conhecida como a Constituição Federal de 1969), chega-se finalmente à Carta Magna em vigor, elaborada em época em que mais de cem países já tinham optado por tributos sobre valor agregado, onde, assentado na distinta descrição do aspecto material, o princípio da neutralidade se projetava com força bem superior ao agora denominado ICMS.

O antigo ICM passa a englobar a prestação de serviços de transporte – ressalvados os realizados dentro de um mesmo município -, a prestação de serviços de comunicações; o consumo de energia elétrica; a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais e a importação, a produção e a circulação de lubrificantes e de combustíveis, sendo conferida maior sistematização ao imposto.

4- História da União Européia



Antes de tratar da gênese do IVA convêm fazer uma breve exposição a respeito dos países que primeiro adotaram a sistemática deste tipo de imposto, conhecendo a geografia e as bases sociais e políticas que moldaram a estrutura desta forma de tributação.

A denominada União Européia é uma reação do “Velho Continente” ao processo de globalização do mundo moderno e ao crescimento industrial de países como Estados Unidos, Japão e China, fazendo com que as antigas rivalidades – historicamente desenvolvidas pela Inglaterra e França, por exemplo – dessem lugar à idéia de integração, inclusive com a quebra da soberania dos países membros, criando um mercado interno único, com moeda própria, um sistema financeiro e bancário comum, possibilitando assim maior competitividade às economias dos países membros.

Cumpre ressaltar que a União Européia vai além de um simples mercado comum, já que se prevê a unificação das políticas externas e de defesa das leis trabalhistas, de imigração e de combate ao crime, além de garantir cidadania única para todos os habitantes dos países membros, de modo que se pode vislumbrar aqui um novo modelo de federalismo.

A União Européia tem como países membros: Alemanha, Áustria, Bélgica, Dinamarca, Espanha, Finlândia, França, Grécia, Holanda, Irlanda, Itália, Luxemburgo, Portugal, Reino Unido e Suécia.

O primeiro passo deste processo ainda em gestação foi o Tratado de Roma, de 1957, sendo os países signatários a Itália, França, Alemanha, Bélgica, Holanda e Luxemburgo. Logo a seguir, em 1973, entram a Dinamarca, Grã Bretanha e Irlanda e, posteriormente, em 1981, Grécia, e em 1986, Espanha e Portugal.

Em 1979 começou a se materializar a idéia de uma moeda única – o Euro -, passo extremamente difícil se for considerada a identificação emocional de cada país com sua unidade monetária, limitando-se a 2,25% a margem de flutuação das moedas para controlar a inflação.

Em 1986, o Ato Único Europeu fornece o caráter democrático da comunidade para conceder novos poderes para o Parlamento europeu e amplia os âmbitos de atuação comunitária nas áreas de meio ambiente, pesquisa e desenvolvimento.

Em 1988, um comitê de peritos, presidido pelo presidente da Comissão européia, Jacques Delors, detalhou um plano para a consecução do mercado interno, a livre circulação de capitais e a convergência econômica (A nova Europa e história. Disponível em http://www.elpais.es/temas/ue/menud/menud6.html).

A seguir, em 1992, foi assinado o Tratado de Maastricht que agiliza e dá maior consistência às reformas das instituições européias, substituindo a Comunidade Econômica Européia pela União Européia, implanta-se progressivamente a plena união monetária e a moeda única.

No ano de 1993, com a crise do sistema monetário, surgiu o primeiro grande desafio da idéia unificadora, havendo necessidade de uma firme atuação dos bancos centrais dos países membros para controlar os movimentos especulativos e evitar que o euro fosse implodido.

Em 1997, o Tratado de Amsterdã, de menor alcance que o Tratado de Maastricht, teve prioridade para aproximar a União Européia para as preocupações de seus cidadãos, vindo a se realizar acordos sobre seguros, sobre empregos, sobre política exterior, sobre defesa e sobre a legitimidade das instituições européias, ficando cada vez mais próxima a idéia de unificação nos moldes de um Estados Unidos da Europa.


5- A História do TVA ou IVA



Não é possível olvidar que a importância da tributação sobre o consumo na estrutura de diversos países ultrapassou todas as expectativas ao mesmo tempo em que as receitas proporcionadas pelo tributo começaram a ter uma amplitude maior em relação às outras modalidades de imposição.

Com os estudos de Nicholas Kaldor, foi elaborado um modelo tributário com um imposto abrangente sobre o consumo e que reunia, em um só tributo, neutralidade econômica, justiça fiscal e relação direta entre o contribuinte e o fisco, sendo que neste modelo o contribuinte declararia seu consumo com incidência do tributo em razão do montante e da composição do gasto de cada um, sendo previsto alíquotas progressivas (Rezende, Fernando. A moderna tributação do consumo. in Mattos Filho, Ary Oswaldo. (coord.) Reforma fiscal: coletânea de estudos técnicos. São Paulo: DBA Dórea Books and Art, 1994. vol. 2. p. 358 ).

Em 1952, a França introduz o imposto sobre o valor agregado, a Taxe Sur La Valeur Ajoutée (TVA), substituindo o imposto sobre a produção.

Em 1960, um Comitê Fiscal e Financeiro, composto por dez fiscais, presidido por Neumark, recomendou a adoção do IVA para o setor atacadista, complementado por um imposto especial sobre o setor varejista, tendo este relatório um grande impacto junto aos Estados Europeus, norteando inúmeras decisões dos membros da Comissão Européia, ainda em busca de um regime definitivo para o IVA.

A partir daí foram sendo editadas as diversas diretivas sobre o IVA, a primeira delas, de 11 de abril de 1967, número 71, publicada em 14 de abril de 1967, que limitava-se a impor a obrigatoriedade da adoção do IVA por todos os Estados que fossem membros, não sendo, contudo, respeitado o prazo limite de janeiro de 1970 por todos os Estados signatários.

A França aprovou, em 6 de janeiro de 1966, a Lei 6.610, que teve vigência no início do exercício de 1968, de onde foram suprimidos 13 impostos do sistema tributário, inclusive a taxe sur les prestations de services, que passou a fazer parte do campo de incidência da taxe sur la valeur ajoutée (Martins, Sérgio Pinto. in Manual do imposto sobre serviços. São Paulo: Malheiros, 1998, p.17) .

A segunda diretiva sobre o IVA, publicada em 14 de abril 1967, determinava a estrutura e as modalidades de aplicação do imposto sobre o valor acrescido, sendo possível observar até este momento uma certa desarmonia de alguns de seus elementos e faltando regulamentar a determinação do âmbito das isenções.

A sexta diretiva do IVA, de 17 de maio de 1977, consagra o sistema comum do IVA e a base imponível uniforme sem ingressar a fixação dos tipos de gravame, cumprindo salientar que essa diretiva constitui o texto essencial do primeiro imposto comunitário e dispõe como os Estados regularão os direitos e os deveres relacionados com esse imposto, nas diversas legislações.

Ocorre um aprimoramento na estrutura dos aspectos fundamentais do gravame no que se relaciona à generalidade de sua aplicação a todos os bens e serviços, ou seja, uma base imponível uniforme, com efeito de evitar a dupla tributação, estabelecendo regras para concretizar o lugar de realização do fato imponível, permitindo uniformizar a incidência do IVA.

Em 1985 foi aprovada pelo CEE um conjunto de propostas — denominadas de “Livro Branco” — que definiu uma série de medidas a serem adotadas por todos os membros para alcançar a almejada unificação efetiva do mercado único até 1992, tendo como principal instrumento a abolição das fronteiras fiscais internas.

Para o IVA, indicou o Livro Branco passagem gradativa para a técnica da imposição na origem, tributando-se as mercadorias e os serviços no país de procedência e não mais no de destino, como até então, conjugando-se o sistema com um mecanismo comunitário de compensação financeira de que redundasse o reembolso, ao Estado-membro importador — e em que era deduzido o montante — do IVA recolhido no Estado-membro exportador.

Buscava-se, assim, preservar o princípio da atribuição do IVA ao país de consumo, sendo certo que tais deliberações acabaram sendo materializadas logo no ano seguinte.

A diretiva 91/680, de 16 de dezembro de 1991, modificou a sexta diretiva do IVA, incluindo um novo título que incorpora toda a normatividade relativa ao regime transitório, que aplicaria entre 01.01.1993 até 31.12.1998, também ainda não implementado, chegando-se assim nos dias atuais.

Cabe salientar, que assim como a unificação político/administrativa ainda não se consumou – mesmo estando cada vez mais próxima a concretização dos Estados Unidos da Europa -, também o projeto final do IVA não está acabado, o que evidencia a interligação das duas questões, ambas fundamentais para o projeto de mercado único.

O professor Marcelo Jabour, em palestra proferida no VII Congresso Nacional de Direito Tributário, realizado em Belo Horizonte, anotando a existência de dois fatos históricos para a construção do IVA à moda européia e que foram a gênese e evolução do TVA na França e a decisão da Suprema Corte Alemã, antes mesmo da assinatura do tratado de Roma, que considerou inconstitucional a cobrança cumulativa do imposto sobre consumo, por entender que, mesmo não estando prevista na Constituição daquele país, a não-cumulativa como regra geral é que prestigiaria a neutralidade tão perseguida nos impostos sobre consumo .

Para terminar, extrapolando um pouco da proposta deste capítulo, não se pode deixar de registrar que a decisão da Suprema Corte Alemã é emblemática e deve servir de reflexão, modificando o pensamento dos Ministros do Supremo Tribunal Federal, principalmente quando se leva em consideração que nenhum outro país constitucionalizou tanto o sistema tributário quanto o brasileiro, tornando explícito princípios que apontam para uma não-cumulatividade ampla, possibilitando ao empresariado nacional competir com as empresas domiciliadas em outros países.
6- IVA: Tributação na Origem ou no Destino




O aspecto espacial e temporal da hipótese de incidência tanto do IVA quanto do ICMS podem ser caracterizados quanto à tributação na origem ou no destino da operação. Segundo Antônio Carlos Rodrigues do Amaral[1], “os termos origem e destino são utilizados para descrever o método peculiar de contabilidade do IVA nas transações interjurisdicionais”.

O objetivo não é apenas impedir que determinada operação seja tributada tanto na origem quanto no destino, acabando por elevar o preço da mercadoria pela transferência da dupla carga tributária, mas sobretudo para permitir que os produtos possam concorrer em igualdade de condições com aqueles negociados nos mercados internos.

Conforme bem determina Misabel de Abreu Machado Derzi, há duas soluções. A primeira, mais utilizada, é a de optar pelo princípio da tributação exclusiva no Estado de destino; a Segunda, que foi a solução brasileira, também adotada na Constituição de 1988, é a adoção do princípio da tributação única no Estado de origem (embora, financeiramente, haja uma repartição ou compensação entre um e outro Estado)[2].

A utilização do critério da tributação na origem requer uma assemelhação das estruturas fiscais e das cargas tributárias, de tal maneira que as pequenas diferenças sejam absorvidas pelo mercado. Nos mercados cujas estruturas são diferenciadas, a tributação no destino das operações aparece como a melhor saída.

Segundo o critério do país de origem, o bem ou serviço deve ser gravado unicamente no país onde se produziu o bem ou se prestou o serviço, com precedência do país ao qual se destina o bem, se consome ou se utiliza. Nessa hipótese, o fornecedor da mercadoria recolherá o imposto no momento do envio do bem para consumidor situado em outro Estado, utilizando-se da alíquota interna. Com isso, os impostos pagos no Estado de origem acabam incorporando o preço da mercadoria ou serviço, independentemente do seu destino, sem interrupção na cadeia de operações do produtor ao consumidor final.

Torna-se, assim, irrelevante que o produto se transfira de um Estado a outro, na medida em que a tributação será a mesma aplicada aos produtos internos, havendo verdadeira integração e unidade de mercado. Nas palavras de J. K. Nakayama[3], “a tributação na origem pressupõe a uniformização dos critérios de imposição na base de cálculo e da alíquota”.

Nessa hipótese, contudo, o Estado de destino deverá acolher a sistemática de créditos do imposto, de forma a garantir a não-cumulatividade da incidência tributária, desonerando as operações de comercialização e industrialização de mercadorias. Verifica-se, pois, que é forma complexa de tributação, exigindo um rigoroso controle interno sobre os benefícios e incentivos fiscais.

Já a tributação no destino caracteriza-se pela exoneração total das operações de exportação de bens e serviços e pela cobrança do imposto na importação. A aplicação dessa sistemática justifica-se no fato da justa concorrência de circulação de bens e prestação de serviços em mercados que tenham estrutura tributária distintas.

Nessa hipótese, é necessária a existência de um mecanismo de compensação efetivo, capaz de garantir a devolução dos valores já recolhidos quando da exportação de mercadorias e serviços e a tributação, em igualdade de condições com as mercadorias e serviços prestados no mercado interno, quando da importação.

Vê-se, portanto, que para a aplicação do princípio de tributação no destino, não é necessária a integração econômica dos mercados, uma vez que os bens e serviços importados concorrem com os bens e serviços nacionais em igualdade de condições, com a mesma competitividade, não havendo prevalência dos bens e serviços provenientes de outros Estados. Segundo Carlos Sosa Jovellanos[4],

A limitação do critério do destino é do não funcionamento válido sem que se possa reembolsar exatamente o montante de impostos que os produtos exportados pagaram nas etapas anteriores aos efeitos de as saídas se realizarem sem a incidência dos tributos internos indiretos. Será necessário poder aplicar, pelo lado do país importador, um tributo compensatório que represente exatamente o valor dos impostos suportados pelos produtos nacionais.

Tendo em vista que o Estado importador aplica a tributação interna sobre os bens e serviços importados, o quantum de tributo inserido no preço final do produto é repassado ao consumidor final, que acaba arcando com o ônus tributário.

Embora essa sistemática de tributação tenha como objetivo primordial garantir que os bens e serviços importados concorram em igualdade de condições com os bens e serviços nacionais, a discrepância do tratamento tributário entre produtos importados por mercados cuja estrutura tributária seja diversa pode ser enorme. Determinado produto importado por determinado país poderá competir com os demais produtos internos em igualdade de condições, sem, contudo, ser capaz de concorrer com seus similares no mercado internacional, por suportar uma carga tributária diversa daquela incidente em seu país de origem.

Diante disso, resta claro que a tributação no destino acaba favorecendo o comércio nacional e não o internacional, na medida em que não há qualquer vantagem que justifique a importação de mercadorias e serviços. E não poderia ser de outra forma, já que o princípio da tributação no destino surgiu dos tratados realizados entre países que não se comunicavam, que buscavam incrementar suas exportações e não possuíam nenhuma afeição comunitária.

No caso dos países integrantes do Mercosul, a tributação das operações realizadas entre eles se dá pela utilização do princípio da tributação no destino, na medida em que tratam-se de mercados não integrados e dotados de barreiras fiscais.

Já a tributação na origem fortalece a integração de mercados, por ensejar o desaparecimento das barreiras fiscais, gerando uma aproximação das estruturas tributárias. Segundo Marcelo Jabour,

O mercado comum em sua forma ideal permite que as mercadorias saiam do país de origem tributadas mediante a aplicação do imposto sobre o consumo considerando-se a base de cálculo e a alíquota vigentes no país do remetente.

Esse é o caso das operações realizadas dentro do Brasil, que são tributadas na origem (ICMS). O mercado interno brasileiro é integrado política, econômica, financeira e culturalmente, permitindo a aplicação do princípio da tributação na origem, por não existir quaisquer barreiras fiscais. Conforme preleciona Misabel de Abreu Machado Derzi,

Se já somos um gigantesco mercado interno, profundamente integrado em povo, serviços, mercadorias e produtos que, entre nós, circulam livremente, sem barreiras interestaduais políticas, jurídicas ou econômicas, é preciso manter o que já temos, sem riscos de desagregação, e apenas somarmos a esse mercado interno os demais países do MERCOSUL. Para isso, é importante, nas operações entre diferentes estados da Federação, mantermos a tributação na origem (atenuando ou eliminando os seus efeitos econômicos perversos), única forma adequada a uma verdadeira comunidade, por isso mesmo chamada de tributação comunitária (ou de origem).

No nosso caso, para garantir que não haja prejuízo para os Estados importadores, há os mecanismos das alíquotas interestaduais, que são sempre menores àquelas praticadas internamente. Nesse sentido, observa-se o disposto contido no art. 155, § 2º, IV, da CF/88:

Resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;(...)

Com isso, fica garantido o acerto de contas entre Estados importadores e exportadores, não sendo necessária a adoção de fundos de compensação ou qualquer outro acerto.

Todavia, embora a sistemática de tributação adotada pelo Brasil seja bastante desenvolvida, ainda é necessário sanar alguns vícios que maculam a exigência de um imposto sobre o consumo, através de uma sistemática justa e ideal. Nesse sentido, confira-se a lição de Misabel Abreu Machado Derzi:

O caminho, que começamos a trilhar, na busca de um imposto de consumo ideal e neutro, está longe de terminar. As isenções freqüentes e as alíquotas interestaduais diferenciadas quebram também a neutralidade do imposto, reforçando a necessidade de se repensar o ICMS em um contexto mais amplo. São vícios grandes das normas em vigor:
a) desencadear créditos sistemáticos estruturais;
b) propiciar a evasão fiscal;
c) não compensar adequadamente os Estados mais pobres da Federação, que continuam a financiar o ICMS, pagos aos mais ricos.[5]

Já no caso das prestações de serviços, assim como no caso do Brasil, a legislação da União Européia adotou um critério misto, conjugando hipóteses em que se considera o local onde o serviço foi realizado e um critério subjetivo que constitui a regra geral, qual seja, o recolhimento do tributo no domicílio de quem está executando os serviços, caracterizando o princípio da tributação na origem.


7- Tributação sobre o consumo na União Européia




O IVA europeu é um imposto geral sobre o consumo, que incide sobre as transmissões de bens ou prestações de serviços efetuadas a título oneroso, por um sujeito passivo e relacionada com o exercício de uma atividade econômica. É um imposto plurifásico e não-cumulativo, sendo a dedução dos créditos imediata e de natureza financeira.

Nas operações realizadas com terceiros países, não integrantes da União Européia, aplica-se o princípio da tributação no destino. Assim, sujeitam-se à tributação as importações de bens, enquanto as exportações são exoneradas, garantindo ao Estado-exportador a restituição dos impostos suportados.

A partir de 1993, os países integrantes da União Européia passaram a adotar um regime transitório para as operações intracomunitárias de circulação de bens, até que se possa adotar exclusivamente o princípio da tributação na origem. Esse regime, proposto pela Diretiva 91/680/CCE, adotava a tributação na origem para algumas operações e a tributação no destino para outras.

Embora o referido regime tivesse prazo de duração determinado, qual seja, até o final de 1996, a sistemática prevista no regime transitório encontra-se em vigor até os dias de hoje, não tendo a União Européia conseguido instituir a tributação na origem para todas as operações intracomunitárias.

De acordo com o regime transitório, a tributação de cada operação será feita da seguinte forma:

1) Operações intracomunitárias realizadas com consumidor final: tributação na origem, submetendo-se à legislação desse país;

2) Operações realizadas com países não pertencentes à União Européia: tributação no destino, com a total desoneração da exportação, como forma de incrementar o mercado interno. Os impostos que incidirão no destino se assemelham àqueles aplicados nas operações internas realizadas nos países de destino;

3) Operações intracomunitárias realizadas pelo Estado e demais pessoas jurídicas de direito público: tributação no destino;

4) Operações intracomunitárias realizadas por sujeitos passivos isentos: tributação no destino;

5) Operações intracomunitárias de aquisição de veículo de transporte novo: tributação no destino;

6) Operações com vendas à distância (exemplo: Internet): tributação no destino;

7) Operações intracomunitárias efetuadas entre sujeitos passivos do IVA: tributação na origem;

8) Operações de prestação de serviços: tributação no local onde se localiza a sede da atividade do sujeito passivo, seu estabelecimento ou seu domicílio, em observância ao princípio da tributação na origem;

9) Operações de prestação de serviços através das quais facilmente se verifique o local real da prestação: tributação no destino;

10) Operações de prestação de serviços realizadas com imóvel: tributação no destino, ou seja, no local no qual se localiza o imóvel;

11) Operações de prestação de serviços de transporte: tributação no destino;

12) Operações de prestação de serviços materialmente executados no destino como trabalhos de peritagem de bens corpóreos, serviços de caráter artístico, científico, desportivo, recreativo, de ensino e similares: tributação no destino;

13) Operações de prestação de serviços intermediários, com caráter empresarial, como cessão de direitos de autor, serviços de publicidade, serviços de consultores, engenheiros, advogados, economistas, contabilistas, gabinetes de estudo, tratamento de dados e fornecimento de informações, operações bancárias, colocação de pessoal à disposição, locação de bens móveis corpóreos, serviços de telecomunicações: tributação no destino;

14) Operações de transporte intracomunitário de bens e prestações acessórias: tributação na origem (tem como exceção a hipótese do adquirente ser sujeito passivo do IVA, quando se dá a tributação no destino);

15) Operações de prestação de serviços realizadas por intermediários do negócio, que atuem em nome e por conta de terceiro: tributação na origem.

Como já ressaltado, embora a pretensão dos países membros da União Européia seja estender a tributação na origem pelo IVA para todas as operações realizadas, essa sistemática ainda não foi inteiramente consolidada.

Através dessa sistemática, os Estados-exportadores tributarão as operações à alíquota praticada internamente em seu território, sendo este o valor a ser deduzido pelo importador, num contexto de alíquotas uniformes e um sistema de compensação, pelas chamadas câmaras compensatórias. Nas palavras de Misabel de Abreu Machado Derzi[6], ao citar Schemmel,

As propostas da Comissão para a adoção do princípio do Estado de origem prevêem a necessidade de pagamentos de compensação posteriores do Estado preponderantemente exportador ao Estado preponderantemente importador. Os pagamentos não devem correr, todavia, de um Estado a outro, segundo o ponto de vista da Comissão. Antes devem todos os Estados se reportar a um Fundo de Compensação. Estados-membros, que são importadores líquidos, obteriam pagamentos do Fundo de Compensação e Estados-membros, que, como a República Federal Alemã, são exportadores líquidos, fariam pagamentos ao Fundo de Compensação.

O Conselho da União Européia, no entanto, rejeitou a instituição de mecanismos de compensação, em virtude da não concordância dos Estados por não confiarem na capacidade de cobrança e devolução pelos Estados membros.






7- IVA: O lugar da tributação




A legislação pertinente ao IVA traz considerações importantes concernentes ao tributo.

Há uma falsa impressão de que a tributação, no caso dessa espécie tributária, ocorre no local onde a mercadoria será consumida. Só que, pela análise das disposições do tributo, a tributação ocorre na origem, exceção feita às operações internacionais — seguindo a tendência mundial de não se exportar tributos, desonerando conseqüentemente as exportações —, e àquelas realizadas com os estados que não integram a comunidade européia.

A legislação espanhola e italiana demonstram, claramente, qual o tratamento dado às operações de trânsito de mercadorias e serviços entre os países integrantes da comunidade européia e aqueles que não integram esse círculo. Enquanto no Brasil tributa-se as operações relativas à circulação de mercadorias, transporte interestadual e intermunicipal e comunicações, permanecendo com os municípios a titularidade para instituir tributos sobre os demais serviços, nos países europeus é elencado como sujeito passivo daquele tributo a pessoa que produz, comercializa ou presta serviços, incluindo atividades extrativas, agrícolas e as de profissões liberais ou equiparadas. É o que se observa, verbi gratia, na legislação de Itália e Espanha:

Imposta sul Valore Aggiunto (IVA)
TITOLO I - artt. 1-20Disposizioni generali

Art. 1 - Operazioni imponibili
L'imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese o nell'esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate.
(DPR 26.10.1972, n. 633/ www.portaleaziende.it)


Impuesto sobre el Valor Añadido.

TÍTULO PRELIMINAR.
NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN.

Artículo 1. Naturaleza del impuesto.
El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.
b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
c) Las importaciones de bienes.
(Ley 37/1992, de 28 de diciembre/www.associaciones.org)


O IVA grava as transações econômicas, e está destinado a ser suportado pelos consumidores finais. Entende-se por consumidor final qualquer pessoa física ou jurídica que não realize atividades econômicas. Isto significa que as pessoas físicas ou jurídicas que realizem atividades econômicas, além de pagar IVA em suas compras, cobram o IVA em suas vendas, salvo nos casos que se tenha concedido alguma isenção, de forma que, ao término do período trimestral apurem a diferença entre os valores cobrados e aqueles recebidos. Se a diferença é positiva, a Fazenda Pública recebe o numerário correspondente. Caso contrário, é assegurada a devolução do IVA pago à maior.

Tal procedimento é semelhante ao nosso princípio da não-cumulatividade; porém, com significativas diferenças. Enquanto no Brasil os débitos compensam-se com os créditos do imposto, com as restrições constitucionais (isenção e não-incidência), esta possibilidade não foi contemplada, no caso do IVA.

A 6ª Diretiva delimita o campo de atuação da legislação do IVA:

TÍTULO III
APLICAÇÃO TERRITORIAL

Art. 5º. Para efeito de aplicação da presente diretiva, o “Território da Comunidade” corresponde ao âmbito de aplicação do Tratado, tal como é definido, relativamente a cada Estado-membro, no art. 299 do referido tratado.

Já o art. 30 e seguintes tratam das operações tributáveis, como veremos, oportunamente, ao analisar os dispositivos legais.

Apenas para adequado conhecimento das diretrizes da 6ª Diretiva, no concernente ao âmbito de aplicação da legislação e ao local de ocorrência do fato gerador, colacionaram-se as disposições da legislação espanhola e italiana. Esta última, além de trazer o conceito de aplicação territorial da legislação, conceitua as diversas atividades que constituirão fato gerador (fatto specie) da obrigação tributária:

Impuesto sobre el Valor Añadido.

TÍTULO PRELIMINAR.
NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN.

(...)
Artículo 3. Territorialidad.
1. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3 de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.

2. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
Estado miembro, Territorio de un Estado miembro o interior del país, el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:
En la República Federal de Alemania, la isla de Helgoland y el territorio de Büusingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d'Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.
En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los Departamentos de ultramar y en la República Helénica, Monte Athos, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.
Comunidad y territorio de la Comunidad, el conjunto de los territorios que constituyen el interior del país para cada Estado miembro, según el número anterior.
Territorio tercero y país tercero, cualquier territorio distinto de los definidos como interior del país en el número 1) anterior.

3. A efectos de este impuesto, las operaciones efectuadas con el Principado de Mónaco y con la isla de Man tendrán la misma consideración que las efectuadas, respectivamente, con Francia, y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte.


Imposta sul Valore Aggiunto (IVA)
TITOLO I - artt. 1-20Disposizioni generali

Art. 7 - Territorialità dell'imposta
[1] Agli effetti del presente decreto:
a) per "Stato" o "territorio dello Stato" si intende il territorio della Repubblica italiana, con esclusione dei comuni di Livigno e di Campione d'Italia e delle acque italiane del lago di Lugano;

b) per "Comunità" o "territorio della Comunità" si intende il territorio corrispondente al campo di applicazione del Trattato istitutivo della Comunità economica europea con le seguenti esclusioni, oltre quella indicata nella lettera a):
1) per la Repubblica ellenica, il Monte Athos;
2) per la Repubblica federale di Germania, l'isola di Helgoland ed il territorio di Busingen;
3) per la Repubblica francese, i Dipartimenti d'oltremare;
4) per il Regno di Spagna, Ceuta, Melilla e le isole Canarie;

c) il Principato di Monaco e l'isola di Man si intendono compresi nel territorio rispettivamente della Repubblica francese e del Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord.


Os seguintes incisos trazem explícito o local a ser considerado como o da efetiva negociação de prestação de serviços ou compra e venda de mercadorias:

Imposta sul Valore Aggiunto (IVA)
TITOLO I - artt. 1-20Disposizioni generali
(...)
[2] Le cessioni di beni si considerano effettuate nel territorio dello Stato se hanno per oggetto beni immobili ovvero beni mobili nazionali, comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione, esistenti nel territorio dello stesso ovvero beni mobili spediti da altro Stato membro, installati, montati o assiemati nel territorio dello Stato dal fornitore o per suo conto. Si considerano altresì effettuate nel territorio dello Stato le cessioni di beni nei confronti di passeggeri nel corso di un trasporto intracomunitario a mezzo di navi, aeromobili o treni, se il trasporto ha inizio nel territorio dello Stato; si considera intracomunitario il trasporto con luogo di partenza e di arrivo siti in Stati membri diversi e luogo di partenza quello di primo punto di imbarco dei passeggeri, luogo di arrivo quello dell'ultimo punto di sbarco.

[3] Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da soggetti che hanno il domicilio nel territorio stesso o da soggetti ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio all'estero, nonché quando sono rese da stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti all'estero; non si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da stabili organizzazioni all'estero di soggetti domiciliati o residenti in Italia. Per i soggetti diversi dalle persone fisiche, agli effetti del presente articolo, si considera domicilio il luogo in cui si trova la sede legale e residenza quello in cui si trova la sede effettiva.

[4] In deroga al secondo e al terzo comma:
a) le prestazioni di servizi relativi a beni immobili, comprese le perizie, le prestazioni di agenzia e le prestazioni inerenti alla preparazione e al coordinamento dell'esecuzione dei lavori immobiliari, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando l'immobile è situato nel territorio stesso;
b) le prestazioni di servizi, comprese le perizie, relative a beni mobili materiali e le prestazioni di servizi culturali, scientifici, artistici, didattici, sportivi, ricreativi e simili, nonché le operazioni di carico, scarico, manutenzione e simili, accessorie ai trasporti di beni, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono eseguite nel territorio stesso;
c) le prestazioni di trasporto si considerano effettuate nel territorio dello Stato in proporzione alla distanza ivi percorsa;
d) le prestazioni derivanti da contratti di locazione anche finanziaria, noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto, le prestazioni di servizi indicate al numero 2) del secondo comma dell'articolo 3, le prestazioni pubblicitarie, di consulenza e assistenza tecnica o legale, comprese quelle di formazione e di addestramento del personale, le prestazioni di servizi di telecomunicazione, di elaborazione e fornitura di dati e simili, le operazioni bancarie, finanziarie e assicurative e le prestazioni relative a prestiti di personale, nonché le prestazioni di intermediazione inerenti alle suddette prestazioni o operazioni e quelle inerenti all'obbligo di non esercitarle, nonché le cessioni di contratti relativi alle prestazioni di sportivi professionisti, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese a soggetti domiciliati nel territorio stesso o a soggetti ivi residenti che non hanno stabilito il domicilio all'estero e quando sono rese a stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati o residenti all'estero, a meno che non siano utilizzate fuori dalla Comunità economica europea;

e) le prestazioni di servizi e le operazioni di cui alla lettera precedente rese a soggetti domiciliati o residenti in altri Stati membri della Comunità Economica Europea, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando il destinatario non è soggetto passivo dell'imposta nello Stato in cui ha il domicilio o la residenza;

f) le operazioni di cui alla lettera d), escluse le prestazioni di servizi di telecomunicazione, le prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale, ivi comprese quelle di formazione e di addestramento del personale, di elaborazione e fornitura di dati e simili, rese a soggetti domiciliati e residenti fuori della Comunità Economica Europea nonché quelle derivanti da contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di mezzi di trasporto rese da soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunità stessa ovvero domiciliati o residenti nei territori esclusi a norma del primo comma , lettera a), ovvero da stabili organizzazioni operanti in detti territori, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate; queste ultime prestazioni, se rese da soggetti domiciliati o residenti in Italia, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono utilizzate in Italia o in altro Stato membro della Comunità stessa;

f bis) Le prestazioni di servizi di telecomunicazione rese a soggetti domiciliati o residenti fuori dal territorio del Comunità da soggetti domiciliati o residenti fuori dalla Comunità stessa, ovvero domiciliati o residenti nei territori esclusi a norma del primo comma, lettera a), si considerano effettuate nel territorio dello Stato stesso o quando, realizzandosi la prestazione tramite cessione di schede prepagate o di altri mezzi tecnici preordinati all'utilizzazione del servizio, la loro distribuzione avviene, direttamente o a mezzo di commissari, rappresentanti, o altri intermediari, nel territorio dello Stato.

[6] Non si considerano effettuate nel territorio dello Stato le cessioni all'esportazione, le operazioni assimilate a cessioni all'esportazione e i servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali di cui ai successivi artt. 8, 8 bis e 9.


8- O IVA e sua correlação com o caso brasileiro




No Brasil, as normas vinculadas ao elemento territorial do ICMS guardam relação com as disposições do IVA.

O local da prestação é tratado pela Lei Complementar como o elemento espacial, ou seja, onde ocorre o fato gerador do imposto.

A definição adequada do local da operação é essencial, particularmente para evitar conflitos de competência, definindo para qual Estado é devido o tributo, em ocorrendo situações que possam gerar uma certa confusão em relação ao agente ativo (neste aspecto, concernente “a quem” recolher o tributo).

A LC nº 87/1996 seguiu o ordenamento instituído pelo Convênio ICMS nº 66/1988, elencando os locais da operação ou da prestação, para fins de cobrança do ICMS e definição do estabelecimento responsável, de conformidade com o tipo de operação realizada (art. 11, caput, LC nº 87/1996; art. 27, caput, Convênio ICMS nº 66/1988).

Assim, tratando-se de mercadoria ou bem, o local da operação é (art. 11, I, LC nº 87/1996; art. 27, I, Convênio ICMS nº 66/1988):

a- o do estabelecimento onde ela se encontre, quando da ocorrência do fato gerador (art. 11, I, a, LC nº 87/1996; art. 27, I, a, Convênio ICMS nº 66/1988).

Circulação é a transferência da titularidade da mercadoria. Esta é a coisa colocada no comércio, circulando e gerando lucro a cada operação até o seu consumo final, quando deixa o ciclo econômico e se incorpora ao patrimônio de alguém, ou se perde, ou se gasta, ou se torna obsoleta, sem valor comercial. Logo, se A vende mercadoria para B, este passa a ser seu proprietário, consumindo-a ou promovendo nova circulação para C, que a adquire. Sempre com um objetivo econômico: o de auferir lucro em cada operação de circulação. O vendedor entrega a mercadoria e o comprador paga o seu valor em dinheiro.

Surge aqui uma questão: o fato gerador ocorre quando o comprador entrega ao vendedor a quantia concernente ao valor fixado para a mercadoria (venda a vista), caracterizando assim a relação de compra e venda tradicional, ou quando simplesmente a retira do estabelecimento alienante, com pagamento fixado em data futura (venda a prazo)?

Em primeiro lugar, considerando a evolução histórica das relações comerciais, o correto seria tributar a operação no momento em que ocorresse a efetiva transferência da propriedade da mercadoria. E esta somente se concretiza quando o comprador paga o preço fixado pelo vendedor. Enquanto não pago o preço (condição resolutiva), a mercadoria pertence ao alienante, até que se implemente a referida condição. Mas o aumento da complexidade das relações civis e comerciais fez com que a compra e o pagamento ocorressem em momentos distintos, desvinculando-se este último da operação que lhe deu origem e constituindo-se em uma obrigação e direito autônomos. Obrigação de pagar, para o comprador, e direito de receber, para o vendedor.

A própria legislação civilista pátria em vigor determina que o domínio das coisas móveis se transfere pela mera tradição, caracterizada esta como a simples entrega da coisa (art. 620 do Código Civil de 1916; art. 1.267 do Novo Código Civil, instituído pela Lei nº 10.406, de 10.01.2002, em vigor a partir de 11.01.2003). Dessa forma, o comprador é investido na titularidade da coisa, mesmo que a liquidação de sua obrigação permaneça pendente, ou sequer venha a ocorrer (o que desafia a execução forçada do devedor, nos termos da legislação processual civil).

À primeira vista, podem parecer desnecessários tais comentários, vez que estas práticas já fazem parte do dia-a-dia dos comerciantes. Mas estas operações ensejam problemas de natureza variada, como a definição da data para emissão da nota fiscal respectiva, ou mesmo o reconhecimento da receita oriunda das vendas, sejam estas realizadas a vista ou a prazo. No primeiro caso, não haverá problemas de registro, vez que a receita será reconhecida de imediato, observando tanto o regime de caixa quanto o de competência. Nas vendas a prazo, as normas contábeis determinam que se reconheça a receita do período, registrando-a em conta de resultado para fins de apuração do lucro ou prejuízo do período, com contrapartida dos recebimentos futuros em conta de Clientes, no Ativo Circulante. Observa-se, pois, o regime da competência dos exercícios.

Em qualquer um desses casos, nada modifica a situação em relação à titularidade da mercadoria. Ademais, o referido vocábulo exprime, para efeitos de tributação, apenas a “qualidade de titular de alguma coisa, em virtude de título conferido, ou outorgado”, nas palavras de De Plácido e Silva (op. cit., 1993, vol. IV, p. 377). O que importa, para o Fisco, é a venda da mercadoria. O recebimento do numerário é um problema do alienante.

Carrazza (op. cit., 2002: 48), citando Misabel Derzi e Sacha Calmon[7], traz-nos preciosas lições concernentes ao tema:

Analisando a questão, Misabel Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho averbam, com a autoridade que os caracteriza: “(...) operação, circulação e mercadorias são conceitos profundamente interligados e complementares, que não podem ser analisados em separado, sem que o intérprete se dê conta de suas profundas interrelações. Não interessa para delimitação da hipótese tributária nem a operação que seja inábil à transferência do domínio (como locação, comodato, arrendamento mercantil, consignação mercantil etc.); nem tampouco o contrato de compra e venda em si, isoladamente, que embora perfeito, não transfere o domínio quer no Direito Civil, quer no Direito Comercial, sem a tradição; assim, a circulação de mercadoria é conceito complementar importante porque representa a tradição da coisa, execução de um contrato translativo, movimentação que faz a transferência do domínio e configura circulação jurídica, marcada pelo animus de alterar a titularidade”.

E continua o citado tributarista (op. cit., 2002: 48-49):

Assim, não cabe ICMS, quando simplesmente as mercadorias saem do estabelecimento comercial e a eles retornam, por não se ter concretizado, na compra e venda, a imprescindível tradição.

Deveras, só quando há transferência da titularidade das mercadorias (o domínio ou a posse indireta, como exteriorização da propriedade) é que o fato imponível do ICMS se verifica. Do contrário, inocorre a alteração da titularidade da res; verifica-se, apenas, a saída física das mercadorias. Juridicamente falando, é o mesmo que tivessem sido levadas do depósito do estabelecimento para a vitrina. Ninguém cogitaria, na hipótese, de ocorrência de operação mercantil, apta a ensejar a cobrança de ICMS.

(...)

Em suma, o dever de pagar ICMS só nasce com a mudança da titularidade do domínio ou da posse ostentatória da propriedade (posse autônoma, despida de título de domínio hábil) da mercadoria, que, como já escrevemos, é um bem móvel preordenado à prática de atos de comércio.

É precisamente em função disso que a LC nº 87/1996 menciona que considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular (art. 12, I) — neste último caso, com as ressalvas doutrinárias já expostas —, independentemente da implementação do pagamento do preço, complementando assim as regras previstas na alínea a do inciso I do art. 11, em comento;

b- o local onde ela se encontre, mormente nos casos em que a fiscalização aponta mercadorias desacompanhadas de nota fiscal ou quando acompanhadas de documentação inidônea (art. 11, I, b, LC nº 87/1996; art. 27, I, c, Convênio ICMS nº 66/1988). Tal situação é muito comum nos casos em que o transportador mantém, em seu depósito, mercadoria de propriedade do contratante desacompanhada de nota fiscal, enquanto aguarda a remessa do documento competente. Comparecendo o agente da fiscalização estadual ao estabelecimento do transportador, se aquele não acatar as explicações deste, pode lavrar auto de infração e imposição de multa, nos termos da legislação aplicável;

c- o do estabelecimento que transfira a propriedade ou o título que a represente, de mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha transitado (art. 11, I, c, LC nº 87/1996; art. 27, § 5º, Convênio ICMS nº 66/1988), salvo no caso de mercadoria recebida em regime de depósito de contribuinte de Estado que não o do depositário (art. 11, § 1º, LC nº 87/1996; art. 27, § 6º, Convênio ICMS nº 66/1988). Verbi gratia, A adquire mercadorias de B, determinando que este as remeta para C, adquirente final. O Convênio ICMS nº 66/1988 continha as expressões “e que se ache em poder de terceiros, sendo irrelevante o local onde se encontre” (art. 27, § 5º, última parte), sendo estas suprimidas pela LC nº 87/1996. E com razão. Afinal, se a Constituição legou à lei complementar (art. 155, § 2º, XII, d) a tarefa de definir o local da prestação, este deve estar definido na lei competente;

d- se a mercadoria ou bem for importado do exterior, o local da operação ou da prestação é o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física ou o do domicílio do adquirente, quando não estabelecido (art. 11, I, d e e, LC nº 87/1996; art. 27, I, d, Convênio ICMS nº 66/1988). A LC nº 87/1996 suprimiu a menção à destinação dos bens importados (se destinados a consumo ou ativo fixo do estabelecimento), que existia na redação do revogado Convênio ICMS nº 66/1988. Depreende-se que todas as operações de importação dos bens e mercadorias sofrerão a incidência do tributo, quando da entrada destes no estabelecimento, não importando se este for do adquirente ou do destinatário;

e- o art. 11, I, f da LC nº 87/1996 definia que, nos casos de arrematação de mercadoria importada do exterior ou apreendida, o local da prestação seria aquele onde fosse realizada a licitação (art. 27, I, d, Convênio ICMS nº 66/1988). Com as alterações promovidas pela LC nº 114/2002, o local da operação ou da prestação, para fins de cobrança do imposto, passou a ser “aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados”. Incorporou-se ao texto legal os vocábulos “bem” e “abandonados” (particípio passado do verbo abandonar). Assim, se a Lei anterior definia que apenas as mercadorias que se enquadrassem naquelas situações elencadas estariam submetidas à incidência do ICMS, com as alterações promovidas pela LC nº 114/2002, os bens também sofrerão a incidência do ICMS, quando arrematados em hasta pública;

f- tratando-se de aquisição de energia elétrica e petróleo e seus derivados, quando não destinados à industrialização ou à comercialização, o local para cobrança é o do Estado onde estiver localizado o adquirente. Assim, se A, localizado em Minas Gerais, vende combustíveis para consumo de B, localizado em São Paulo, o ICMS pertencerá a este último. Entretanto, se o objetivo da operação for diverso, o imposto será devido ao Estado onde se localiza o vendedor (art. 11, I, g, LC nº 87/1996);

g- nos casos em que o ouro não for considerado ativo financeiro ou instrumento cambial, sendo tratado, pois, como mera mercadoria, o ICMS será devido ao Estado onde foi extraído (art. 11, I, h, LC nº 87/1996; art. 27, I, g, Convênio ICMS nº 66/1988). Caso contrário, deve ter sua origem identificada (art. 11, § 2º, LC nº 87/1996; art. 27, § 7º, Convênio ICMS nº 66/1988);

h- o local do desembarque do produto, na hipótese de captura de peixes, crustáceos e moluscos (art. 11, I, i, LC nº 87/1996; art. 27, I, f, Convênio ICMS nº 66/1988).

Já no tocante à prestação de serviços de transporte, a LC nº 87/1996 definiu como local para pagamento do ICMS aquele onde houver iniciado a prestação ou onde se encontre o transportador quando apanhado em situação irregular de falta de documentação fiscal ou documentação inidônea (art. 11, II, a e b, LC nº 87/1996; art. 27, II, b, Convênio ICMS nº 66/1988). Em contraposição, o revogado Convênio ICMS nº 66/1988 não contemplava, como local da prestação, o de localização do transportador faltoso com a legislação tributária.

Na alínea c do mesmo inciso ficou definido que o local da operação ou prestação para efeito de cobrança do ICMS será o do estabelecimento destinatário do serviço de transporte, “na hipótese do inciso XIII do art. 12 e para os efeitos do § 3º do art. 13”. Trata-se da cobrança de diferencial de alíquotas em prestações de transporte interestaduais. Veja-se, pois, o que determinam os dispositivos legais mencionados:

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
(...)
XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente.

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:
(...)
IX - na hipótese do inciso XIII do art. 12, o valor da prestação no Estado de origem.
(...)
§ 3º No caso do inciso IX, o imposto a pagar será o valor resultante da aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sobre o valor ali previsto.

Assim, contribuinte localizado em Minas Gerais contrata serviços de transporte em São Paulo, para entrega de bens que não serão empregados em seu processo produtivo. A base de cálculo será o valor da prestação em São Paulo, cabendo ao Estado originário o recolhimento do tributo e ao Estado destinatário o diferencial de alíquota. É o que se entende da leitura conjugada dos dispositivos legais.

As alíneas do inciso III arrolam os locais da prestação onerosa dos serviços de comunicação, contemplando, inicialmente, o local da prestação (art. 11, III, a, LC nº 87/1996; art. 27, III, a, Convênio ICMS nº 66/1988); o do estabelecimento da concessionária ou permissionária que forneça ficha, cartão ou assemelhados, com que o serviço é pago (art. 11, III, b, LC nº 87/1996; art. 27, III, b, Convênio ICMS nº 66/1988); o do estabelecimento destinatário dos serviços, nas condições previstas no art. 12, XIII, da LC nº 87/1996, já comentado no parágrafo anterior (art. 11, III, c, LC nº 87/1996; art. 27, III, c, Convênio ICMS nº 66/1988); e, finalmente, onde seja cobrado o serviço, nos demais casos (art. 11, III, d, LC nº 87/1996; art. 27, III, d, Convênio ICMS nº 66/1988).

A LC nº 102/2000 acrescentou uma subalínea c-1 à alínea c do inciso III, art. 11, da LC nº 87/1996, considerando como local da prestação “o do estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço, quando prestado por meio de satélite”. Tal dispositivo veio para contemplar operações não previstas na lei anterior, observando assim o princípio da tipicidade tributária.

Ainda no quesito concernente às prestações onerosas de comunicação, a LC nº 102/2000 acrescentou o § 6º ao art. 11 da LC nº 87/1996, que, em suma, determina a divisão do ICMS entre os Estados em que se localizarem o tomador e o prestador do serviço, desde que este seja não medido, “envolva localidades situadas em diferentes unidades de Federação e cujo preço seja cobrado por períodos definidos”.

Quanto aos serviços “não onerosos”, vide as considerações exaradas no subitem 10.1.1, letra d, retro.

No art. 11, IV, da LC nº 87/1996, substituiu-se a expressão “estabelecimento encomendante”, prevista na redação do art. 27, II, do Convênio ICMS nº 66/1988, para “estabelecimento ou domicílio do destinatário”. Tal mudança aplica-se naqueles casos em que ocorre intermediação na operação. A contrata B (no exterior) para cumprir ordem de C. Este é o tomador e destinatário final do bem. Pela redação da LC nº 87/1996, o local da prestação para fins de pagamento do ICMS seria, no exemplo dado e à luz da lei, o estabelecimento ou o domicílio de C.

Os §§ 3º e 5º do art. 11 da LC nº 87/1996 trazem definições sobre estabelecimento e condições referentes à posterior saída de mercadorias remetidas para depósito fechado. Assim, o § 3º determina que para efeito da LC nº 87/1996, considera-se como estabelecimento o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias (redação semelhante à do art. 27, § 3º, do Convênio ICMS nº 66/1988).

Ocorrendo a impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação (art. 11, § 3º, I, LC nº 87/1996; art. 27, § 2º, Convênio ICMS nº 87/1996). A última situação não estava configurada no revogado Convênio.

Para fins de tributação, a LC nº 87/1996 identifica como autônomo cada estabelecimento do mesmo titular, o veículo usado no comércio ambulante e na captura de pescado, respondendo pelo crédito tributário todos os estabelecimentos do mesmo titular (art. 11, § 3º, II, III e IV, LC nº 87/1996; art. 27, § 3º, Convênio ICMS nº 87/1996), seguindo as diretrizes do Decreto-lei nº 406/1968 (art. 6º, § 2º).

Quando a mercadoria for remetida para armazém geral ou para depósito fechado do próprio contribuinte, no mesmo Estado, a posterior saída considerar-se-á ocorrida no estabelecimento do depositante, salvo se para retornar ao estabelecimento remetente (art. 11, § 5º, I, LC nº 87/1996; art. 27, § 4º, Convênio ICMS nº 87/1996). Isso significa que o ICMS devido no estabelecimento matriz, em relação às mercadorias transferidas, é repassado para o depósito, que compensará o tributo com a saída posterior, se for ali mesmo efetuada.

Oportunamente, deve-se destacar que o princípio da autonomia dos estabelecimentos para fins de tributação pelo ICMS vigora em nosso ordenamento desde o Decreto-lei nº 406[8], de 31.12.1968, cujo § 2º do art. 6º determinava que “Os Estados poderão considerar como contribuinte autônomo cada estabelecimento comercial, industrial ou produtor, permanente ou temporário, do contribuinte, inclusive veículos utilizados por este no comércio ambulante”.

Apresenta-se, a seguir, quadro resumo dos dispositivos estudados.

LC 87/1996
Convênio ICMS 66/1988
Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:
I - tratando-se de mercadoria ou bem:
a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador;
b) onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhado de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária;
c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a represente, de mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha transitado;
c-1) o do estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço, quando prestado por meio de satélite;
(Alínea acrescentada pela LC 102/2000.)
d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física;
e) importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não estabelecido;
f) aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria importada do exterior e apreendida;
f) aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados;
(Nova redação dada pela Lei Complementar nº 114/2002.)
g) o do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final, nas operações interestaduais com energia elétrica e petróleo, lubrificantes e combustíveis dele derivados, quando não destinados à industrialização ou à comercialização;
h) o do Estado de onde o ouro tenha sido extraído, quando não considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial;
i) o de desembarque do produto, na hipótese de captura de peixes, crustáceos e moluscos;
II - tratando-se de prestação de serviço de transporte:
a) onde tenha início a prestação;
b) onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária;
c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese do inciso XIII do art. 12 e para os efeitos do § 3º do art. 13;
III - tratando-se de prestação onerosa de serviço de comunicação:
a) o da prestação do serviço de radiodifusão sonora e de som e imagem, assim entendido o da geração, emissão, transmissão e retransmissão, repetição, ampliação e recepção;
b) o do estabelecimento da concessionária ou da permissionária que forneça ficha, cartão, ou assemelhados com que o serviço é pago;
c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese e para os efeitos do inciso XIII do art. 12;
d) onde seja cobrado o serviço, nos demais casos;
IV - tratando-se de serviços prestados ou iniciados no exterior, o do estabelecimento ou do domicílio do destinatário.
§ 1º O disposto na alínea c do inciso I não se aplica às mercadorias recebidas em regime de depósito de contribuinte de Estado que não o do depositário.
§ 2º Para os efeitos da alínea h do inciso I, o ouro, quando definido como ativo financeiro ou instrumento cambial, deve ter sua origem identificada.
§ 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:
I - na impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação;
II - é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular;
III - considera-se também estabelecimento autônomo o veículo usado no comércio ambulante e na captura de pescado;
IV - respondem pelo crédito tributário todos os estabelecimentos do mesmo titular.
§ 4º (VETADO)
§ 5º Quando a mercadoria for remetida para armazém geral ou para depósito fechado do próprio contribuinte, no mesmo Estado, a posterior saída considerar-se-á ocorrida no estabelecimento do depositante, salvo se para retornar ao estabelecimento remetente.
§ 6o Na hipótese do inciso III do caput deste artigo, tratando-se de serviços não medidos, que envolvam localidades situadas em diferentes unidades da Federação e cujo preço seja cobrado por períodos definidos, o imposto devido será recolhido em partes iguais para as unidades da Federação onde estiverem localizados o prestador e o tomador.
(Parágrafo acrescentado pela LC 102/2000.)

CAPÍTULO V
Da Localização da Operação e da Prestação
Art. 27 O local da operação ou da prestação, para os efeitos de cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:
I - tratando-se de mercadoria:
a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador;
b) o do estabelecimento em que se realize cada atividade de produção, extração, industrialização ou comercialização, na hipótese de atividades integradas;
c) onde se encontre, quando em situação fiscal irregular, como dispuser a legislação tributária;
d) o do estabelecimento destinatário ou, na falta deste, o do domicílio do adquirente, quando importada do exterior, ainda que se trate de bens destinados a consumo ou a ativo fixo do estabelecimento;
e) aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria importada do exterior e apreendida;
f) o de desembarque do produto, na hipótese de captura de peixes, crustáceos e moluscos;
g) o do Estado de onde o ouro tenha sido extraído, em relação à operação em que deixe de ser considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial;
II - tratando-se de prestação de serviço de transporte:
a) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese e para os efeitos do inciso III do art. 2º;
b) onde tenha início a prestação, nos demais casos.
III - tratando-se de prestação de serviço de comunicação:
a) o da prestação do serviço de radiodifusão sonora e de televisão, assim entendido o da geração, emissão, transmissão e retransmissão, repetição, ampliação e recepção;
b) o do estabelecimento da concessionária ou permissionário que forneça ficha, cartão ou assemelhados necessários à prestação do serviço;
c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese e para os efeitos do inciso III do artigo 2º;
d) onde seja cobrado o serviço, nos demais casos.
IV - tratando-se de serviços prestados ou iniciados no exterior, o do estabelecimento encomendante.
§ 1º Estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, onde pessoas físicas ou jurídicas exercem suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontram armazenadas mercadorias, ainda que o local pertença a terceiros.
§ 2º Na impossibilidade de determinação do estabelecimento, nos termos do parágrafo anterior, considera-se como tal, para os efeitos destas normas, o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação ou encontrada a mercadoria.
§ 3º Considera-se como estabelecimento autônomo, em relação ao estabelecimento beneficiador, industrial, comercial ou cooperativo, ainda que do mesmo titular, cada local de produção agropecuária ou extrativa vegetal ou mineral, de geração, inclusive de energia, de captura pesqueira, situado na mesma área ou em áreas diversas do referido estabelecimento.
§ 4º Quando a mercadoria for remetida para armazém-geral ou para depósito fechado do próprio contribuinte, no mesmo Estado, a posterior saída considerar-se-á ocorrida no estabelecimento do depositante, salvo se para retornar ao estabelecimento remetente.
§ 5º Considera-se, também, local da operação o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a represente, de mercadoria que por ele não tenha transitado e que se ache em poder de terceiros, sendo irrelevante o local onde se encontre.
§ 6º O disposto no parágrafo anterior não se aplica às mercadorias recebidas de contribuintes de Estado diverso do depositário, mantidas em regime de depósito.
§ 7º Para efeito do disposto na alínea "g" do inciso I, o ouro, quando definido como ativo financeiro ou instrumento cambial, deve ter sua origem identificada.
§ 8º Para os fins destas normas, a plataforma continental, o mar territorial e a zona econômica exclusiva integram o território do Estado e do Município que lhes é confrontante.
Acrescido o § 9º pelo Conv. ICMS 108/89, efeitos a partir de 01.05.90.
§ 9º Em relação ao trigo importado sob regime de monopólio do Banco do Brasil S.A., considera-se local da operação o Estado para o qual se destine.










[1] Visão Global da fiscalidade no Mercosul: tributação do consumo e da renda. In MARTINS, Ives Gandra da Silva. Direito Tributário no Mercosul. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 33.
[2] A Necessidade da instituição do IVA no Sistema Constitucional Tributário Brasileiro.
[3] Reforma Tributária – Mercosul e União Européia. Curitiba: Juruá Editora, 2003, p. 81.
[4] Simerias y asimetrias de los impuestos generales al consumo en el Mercosur. In PROENÇA, Alencar Mello; BIOCCA, Stella Maris. V Encontro Internacional de Direito da América do Sul: a integração rumo ao século XXI. Pelotas: EDUCAT, 1996 p. 294.
[5] Texto de justificativa do substitutivo da reforma tributária do Estado de Minas Gerais.
[6] A Necessidade da instituição do IVA no Sistema Constitucional Tributário Brasileiro. P. 25.
24DERZI, Misabel Machado e COELHO, Sacha Calmon Navarro – A hipótese de incidência do ICMS: Irrelevância dos contratos de compra e venda, sem tradição ou entrega das mercadorias. In Direito Tributário Aplicado – Estudos e Pareceres. Belo Horizonte: Del Rey, 1997, p. 168.
[8] Entendemos que o Decreto-lei nº 406/1968 foi revogado pela LC nº 87/1996, naquilo que concerne ao ICMS.