CTN - Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Numa análise isolada do art. 145 da Constituição Federal e do art. 5º do CTN, chegaríamos à conclusão que as espécies tributárias são somente três: os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria.

No entanto, ao se fazer uma análise sistemática dos arts. 145, 148 e 149 da Constituição, verifica-se que as espécies tributárias são cinco: o imposto, a taxa e a contribuição de melhoria (art. 145), o empréstimo compulsório (art. 148) e as contribuições especiais (art. 149 e 149-A).

Todas essas espécies estão inseridas no Capítulo I do Título VI da Constituição. Esse capítulo é denominado “Sistema Tributário Nacional”. Assim, têm natureza tributária as referidas espécies, pois, do contrário, não estariam inseridas no referido capítulo da Constituição.
A conclusão que se extrai do que foi exposto é que o art. 5º do CTN foi derrogado pela Constituição de 1988, que amplia as espécies tributárias, incluindo o empréstimo compulsório e as contribuições especiais. Todavia, esse não é um tema pacífico na doutrina.

Hugo de Brito Machado (2002: 64), Ives Gandra da Silva Martins1, Kiyoshi Harada (2002: 305), Sérgio Pinto Martins (2004: 101), dentre outros, reconhecem a existência de cinco espécies diferentes de tributo.
Luciano Amaro (2002: 80) entende que há quatro espécies tributárias: impostos, taxas (de serviço, de polícia, de utilização de via pública e de melhoria), contribuições (sociais, econômicas e corporativas) e empréstimos compulsórios.

Bernardo Ribeiro de Moraes (1996: 383) entende que no direito positivo brasileiro, desde que as contribuições foram formalmente incorporadas ao sistema tributário, existe uma divisão quadripartite de tributos: abrange três tributos genéricos do primeiro grupo (impostos, onde se inclui os empréstimos compulsórios ou impostos restituíveis, taxas e contribuições de melhoria); e um segundo grupo (contribuições especiais).

Para Ricardo Lobo Torres (2005: 371), a CF adotou a divisão quadripartida: o tributo compreende o imposto, a taxa, a contribuição e o empréstimo compulsório.

Paulo de Barros Carvalho (2000: 27) lista três espécies de tributos: o imposto, a taxa e a contribuição de melhoria, afirmando que o empréstimo compulsório pode assumir qualquer dessas configurações, e as contribuições ou são impostos, ou são taxas.

Rubens Gomes de Sousa (1975: 40) adotou uma classificação tripartite: impostos, taxas e contribuições, neste último grupo compreendidas todas as receitas tributárias que não fossem impostos nem taxas.

José Afonso da Silva (2001: 689-690) relaciona três espécies tributárias: impostos, taxas e contribuições, classificando o empréstimo compulsório como contrato público. Gerado Ataliba (1993: 109) adota a classificação bipartida, de tributos vinculados e nãovinculados (a uma atuação estatal). Se a hipótese de incidência do tributo for uma atuação estatal, tem-se uma taxa ou uma contribuição (tributos vinculados). Se a hipótese de incidência for um fato qualquer que não configure atuação estatal, tem-se um imposto (tributo não-vinculado).

Alfredo Augusto Becker (1998: 381), igualmente, só aceita duas espécies: imposto e taxa. Distingue-as pelas respectivas bases de cálculo: enquanto as taxas têm sua base de cálculo representada por um serviço estatal ou coisa estatal, os impostos encontram a respectiva base de cálculo num fato lícito qualquer, não consistente em serviço estatal ou coisa estatal.

A jurisprudência do STF também não é consensual a respeito das espécies tributárias.

Vejamos duas decisões da Suprema Corte a esse respeito:

“De feito, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria), a que se refere o art. 145 para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os arts. 148 e 149 aludem a duas outras
modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas” (STF, RE 146.733-9/SP, voto do Rel. Min. Moreira Alves, DJ 29/06/92).

“As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 4º) são as seguintes: a) os impostos (CF arts. 145, I, 153, 154, 155 e156); b) as taxas (CF, art. 145, II); c) as contribuições, que podem ser assim
classificadas: c.1. de melhoria (CF, art. 145, III); c.2. parafiscais (CF, art. 149), que são: c.2.1. sociais, c.2.1.1. de seguridade social (CF art. 195, I, II, III), C.2.1.2. outras de seguridade social (CF, art. 195, § 4º), c.2.1.3. sociais gerais (o FGTS, o salário-educação, CF, art. 212, § 5º, contribuições para o SESI, SENAI, SENAC, CF art. 240); c.3. especiais; c.3. de intervenção no domínio econômico (CF, art. 149) e c.3.2. corporativas (CF, art.149). Constituem, ainda, espécie tributária: d) os empréstimos compulsórios (CF, art. 148).” (RE 138.284, voto do Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 28/08/92).

Embora as duas decisões do STF apresentem alguma divergência, fica claro que o STF entende que, além dos impostos, taxas e contribuições de melhoria, os empréstimos compulsórios (CF, art. 148) e as contribuições previstas no art. 149 da CF também são consideradas como tributos.

Como visto, não há consenso na doutrina a respeito de quantas sejam as espécies de tributo. Todavia, o entendimento dominante é que os tributos comportam cinco espécies: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais. Esse entendimento baseia-se em que o art. 145 da CF só se refere a impostos, taxas e contribuições de melhoria porque são tributos que podem ser instituídos por todos os entes da Federação, enquanto empréstimos compulsórios e as contribuições especiais são de competência privativa da União, e, por isso, são disciplinados, em separado, nos arts. 148 e 149 da CF. Ressalve-se, no entanto, que o § 1º do art. 149 permite que os Estados, o DF e os Municípios possam instituir contribuição, cobradas de seus servidores, para o custeio, em benefícios destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40 da CF (regime próprio de previdência) (Rosa Júnior, 2005: 209).

Por força da EC 39/2002, o texto constitucional atual (art. 149-A) faz referência à contribuição para o custeio da iluminação pública. A competência para instituir essa contribuição especial é dos Municípios e do Distrito Federal.

Para efeito do nosso estudo, será adotada a seguinte classificação das espécies tributárias:

Impostos
Taxas
Contribuições de melhoria
Empréstimos compulsórios
Contribuições Sociais
De intervenção no domínio econômico
De interesse das categorias profissionais ou econômicas
Contribuições Especiais
De custeio da iluminação pública