OS CONCEITOS CONSTITUCIONAIS DE RENDA, PROPRIEDADE E CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS NO SISTEMA TRIBUTÁRIO
A distinção precisa entre renda e capital (patrimônio), que sempre foi necessária para assegurar a rigidez do sistema de discriminação de competências, sob o pálio da CF88, é imperativo ainda mais fortalecido, indispensável ao exercício válido do poder tributário da União.
Sobre o sentido da expressão constitucional “renda e proventos de qualquer natureza”, art. 153, III, muito já se escreveu em nosso país, e, apesar das formas distintas de abordagem do tema, algumas estritamente jurídicas, outras amparadas em argumentos econômicos mais ou menos determinantes, mais ou menos amplos, há pontos incontroversos na doutrina e na jurisprudência nacionais, que, aliás, têm cunho praticamente universal.
Há mais de 20 anos nos alertava MODESTO CARVALHOSA que “para os efeitos fiscais, portanto, evolui-se do conceito de propriedade para o de patrimônio, no sentido de que toda a disponibilidade possuída por uma determinada pessoa, de bens materiais ou força de trabalho produtivo, constituía patrimônio suscetível de produzir riqueza, ou seja, renda. Assim, o patrimônio é tudo aquilo que possa traduzir um acréscimo de riqueza. O patrimônio rentável de uma determinada pessoa pode se constituir de uma propriedade imobiliária, de um capital imobiliário ou da força do próprio trabalho, na medida em que quaisquer desses fatores patrimoniais, conjugada ou isoladamente, possam produzir renda”.
BULHÕES PEREIRA explica que toda produção ou acréscimo de riqueza provém do trabalho ou do capital, ou da conjugação de ambos, como, aliás, refere o CTN em seu art. 43. a remuneração desses fatores patrimoniais (trabalho e capital) configura os rendimentos, a saber, salário, royalties, juros e lucros. A idéia de rendimento é só a de determinado ganho e sua noção independe do tempo. Já a noção de renda está integrada, necessariamente, pela idéia de período de tempo.
A CF88 subtraiu o patrimônio imobiliário urbano, o de veículos automotores, aquele acrescido por heranças e doações, as meras transmissões onerosas (independentemente de lucro) de imóveis ou de mercadorias ao campo de competência tributária federal. Dentro da área de incidência dos impostos da União, criou uma espécie tributária própria para o patrimônio imobiliário rural e, embora autorizando a instituicao de tributo único sobre o faturamento, o lucro e a folha de salários, submeteu o exercício da faculdade ao regime das contribuições sociais, afetando-as, inseparavelmente, ao custeio da seguridade social (art. 195). Finalmente, não se suponha que a Uniao possa fundir ou confundir a idéia de renda com a de capital, criando imposto sobre grandes fortunas ou uma figura impositiva nova, misto de renda e patrimônio líquido, pois, para isso, deverá editar lei complementar genérica ou específica (art. 146 e 153), com as limitações do art. 154, I.
O CTN, por sua vez, adota em seu art. 43 um conceito amplo de renda, a saber, “o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos”, assim como os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. Resta-nos, apenas, conciliar tais conceitos com as limitações trazidas pela CF 88, que consagra expressamente os princípios da pessoalidade, da capacidade contributiva, da universalidade.
É preciso registrar ainda que a lei brasileira, seguindo tendência universal nos países ocidentais, separa os contribuintes em pessoas físicas e jurídicas e submete-os a tratamentos diferenciados. Podemos falar, então, em dois conceitos de renda diferenciados.
O conceito de propriedade na CF e no CTN
A CF atribuiu aos municípios competência para instituir o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana, conforme o art. 156, I, mas o CTN expande o conceito de propriedade, incluindo no art. 32, como fato gerador do IPTU, também o domínio útil e a posse, conceitos que não coincidem, ao contrário, segundo nossa lei civil, são, a rigor, inconfundíveis.
O que é importante registrar é que a interpretação econômica, que tem prestígio na jurisprudência dos tribunais, objetiva a apreensão teleológica da norma tributária, norteando-se por meio do princípio da igualdade. Pretende que situações economicamente idênticas se submetam a idêntico tratamento tributário, repelindo as simulações e fraudes jurídicas. Objetiva apenas evitar que, por meio de um apego excessivo à forma civilística, se permita a violação do princípio da igualdade.
Assim, o critério econômico, quando invocado na interpretação, somente se justifica, quando a rigor se juridiciza, ou seja, na medida em que, dentro dos limites dos sentidos possíveis da palavra, colher aquele que melhor se ajuste aos postulados da segurança e da justiça tributária.
Exatamente por essas razoes, não entendemos possível perder de vista o conceito de propriedade. Esse conceito deve restringir a idéia de posse, que é tributável enquanto e na medida em que se concilia com a propriedade. Não deve entender que o CTN tenha instituído impostos autônomos sobre o domínio útil e a posse. Ao contrário, o núcleo único e central, em torno do qual giram os demais, como manda a CF, é a propriedade. O domínio útil só é tributável por ser uma quase propriedade, que pode vir a se converter em propriedade. Não podem configurar fato gerador do IPTU a posse a qualquer título, a precária ou clandestina, ou a direta do comodatário, do locatário, do arrendatário, do dententor, do usuário, do habitador, etc. que jamais se tornarão propriedade. A posse há de ser a ostentação e a manifestação do domínio.
Dessa forma, o aspecto material da hipótese de incidência do IPTU, como dispõe o art. 32 do CTN, alcança:
* a propriedade ( situação jurídica da pessoa in re plena) sobre imóveis, terrenos ou prédios urbanos. Havendo desmembramento da propriedade, todos aqueles que conservam a titularidade do domínio realizam o fato jurídico tributário;
* o domínio útil, como propriedade efetiva e econômica, quase propriedade plena, inclusive a enfiteuse especial que se dá sobre os terrenos da marinha;
* a posse como exteriorização da propriedade.
Uma soma de riqueza, para caracterizar-se como renda, deve reunir três requisitos:
a) provir de uma fonte patrimonial determinada e já pertencente ao próprio titular da renda. Esssa fonte patrimonial não se limita a bens materiais, sendo o trabalho considerado patrimônio.
b) deve ser periódica, sendo capaz de se reproduzir de tempos em tempos.
c) ser proveniente de uma exploração do patrimônio pelo titular da renda, isto é, do exercício de uma atividade que tenha por objeto fazer justificar o patrimônio. Em última análise, este terceiro elemento da definição apenas significa que a renda só deve ser tributada quando realizada, ou seja, quando o acréscimo de valor entra efetivamente para o patrimônio do titular.
O conceito jurídico ou tributário de renda, resultante do concurso desses três elementos é o adotado pela lei brasileira, que diz que renda é o ganho proveniente do capital, do trabalho ou da combinação de ambos.
Operações de circulação de mercadorias
As operações de circulação de mercadorias são um dos núcleos materiais do fato gerador do ICMS.
Devemos, antes de tecer análise acerca das ditas operações, não nos esquecer de que o ICMS é imposto qualificado por relações jurídicas entre sujeitos econômicos, ainda que pessoas físicas. Sendo assim, a operação que dá ensejo à circulação é todo negócio jurídico que transfere a mercadoria desde o produtor até o consumidor final.
Assim, em primeiro lugar, deve ter-se presente que a CF, no art. 155, descreve a hipótese de incidência deste tributo como sendo a operação relativa à circulação em si mesma considerada. A ênfase posta no vocábulo ‘operacao’ revela que a lei apenas pretendeu tributar os movimentos de mercadorias que sejam imputáveis a negócios jurídicos translativos da sua titularidade.
A palavra operação, utilizada no texto constitucional, garante, assim, que a circulação de mercadoria é adjetivação, conseqüência. Somente terá relevância jurídica aquela operação mercantil que acarrete a circulação da mercadoria, como meio e forma de transferir-lhe a titularidade. Logo, o imposto não incide sobre a mera saída ou circulação física, que não configure real mudança do domínio.
Podemos então concentrar o exame doutrinário da hipótese de incidência do ICMS nos seguintes pontos, relevantes:
* qualquer operação jurídica mercantil, que transfira a titularidade da mercadoria;
* circulação, representativa da tradição, como fenômeno jurídico de execução de ato ou negócio translativo da posse indireta ou da propriedade da mercadoria.
Assim, operação, circulação e mercadorias são conceitos profundamente interligados, complementares e necessários, que não podem ser analisados em separado, sem que o intérprete se dê conta de suas profundas interrelacoes. Não interessa para a delimitação da hipótese tributária nem o operação que seja inábil à transferência do domínio ( como a locação, comodato, etc.) nem tampouco o contrato de compra e venda em si, isoladamente, que embora perfeito, não transfere o domínio, quer no direito civil, quer no comercial, sem a tradição. Assim, a circulação de mercadoria é conceito complementar importante, porque representa a tradição da coisa móvel, execução de um contrato mercantil, translativo, movimentação que faz a transferência do domínio e configura circulação jurídica, marcada pelo animus de alterar a titularidade.
A distinção precisa entre renda e capital (patrimônio), que sempre foi necessária para assegurar a rigidez do sistema de discriminação de competências, sob o pálio da CF88, é imperativo ainda mais fortalecido, indispensável ao exercício válido do poder tributário da União.
Sobre o sentido da expressão constitucional “renda e proventos de qualquer natureza”, art. 153, III, muito já se escreveu em nosso país, e, apesar das formas distintas de abordagem do tema, algumas estritamente jurídicas, outras amparadas em argumentos econômicos mais ou menos determinantes, mais ou menos amplos, há pontos incontroversos na doutrina e na jurisprudência nacionais, que, aliás, têm cunho praticamente universal.
Há mais de 20 anos nos alertava MODESTO CARVALHOSA que “para os efeitos fiscais, portanto, evolui-se do conceito de propriedade para o de patrimônio, no sentido de que toda a disponibilidade possuída por uma determinada pessoa, de bens materiais ou força de trabalho produtivo, constituía patrimônio suscetível de produzir riqueza, ou seja, renda. Assim, o patrimônio é tudo aquilo que possa traduzir um acréscimo de riqueza. O patrimônio rentável de uma determinada pessoa pode se constituir de uma propriedade imobiliária, de um capital imobiliário ou da força do próprio trabalho, na medida em que quaisquer desses fatores patrimoniais, conjugada ou isoladamente, possam produzir renda”.
BULHÕES PEREIRA explica que toda produção ou acréscimo de riqueza provém do trabalho ou do capital, ou da conjugação de ambos, como, aliás, refere o CTN em seu art. 43. a remuneração desses fatores patrimoniais (trabalho e capital) configura os rendimentos, a saber, salário, royalties, juros e lucros. A idéia de rendimento é só a de determinado ganho e sua noção independe do tempo. Já a noção de renda está integrada, necessariamente, pela idéia de período de tempo.
A CF88 subtraiu o patrimônio imobiliário urbano, o de veículos automotores, aquele acrescido por heranças e doações, as meras transmissões onerosas (independentemente de lucro) de imóveis ou de mercadorias ao campo de competência tributária federal. Dentro da área de incidência dos impostos da União, criou uma espécie tributária própria para o patrimônio imobiliário rural e, embora autorizando a instituicao de tributo único sobre o faturamento, o lucro e a folha de salários, submeteu o exercício da faculdade ao regime das contribuições sociais, afetando-as, inseparavelmente, ao custeio da seguridade social (art. 195). Finalmente, não se suponha que a Uniao possa fundir ou confundir a idéia de renda com a de capital, criando imposto sobre grandes fortunas ou uma figura impositiva nova, misto de renda e patrimônio líquido, pois, para isso, deverá editar lei complementar genérica ou específica (art. 146 e 153), com as limitações do art. 154, I.
O CTN, por sua vez, adota em seu art. 43 um conceito amplo de renda, a saber, “o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos”, assim como os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. Resta-nos, apenas, conciliar tais conceitos com as limitações trazidas pela CF 88, que consagra expressamente os princípios da pessoalidade, da capacidade contributiva, da universalidade.
É preciso registrar ainda que a lei brasileira, seguindo tendência universal nos países ocidentais, separa os contribuintes em pessoas físicas e jurídicas e submete-os a tratamentos diferenciados. Podemos falar, então, em dois conceitos de renda diferenciados.
O conceito de propriedade na CF e no CTN
A CF atribuiu aos municípios competência para instituir o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana, conforme o art. 156, I, mas o CTN expande o conceito de propriedade, incluindo no art. 32, como fato gerador do IPTU, também o domínio útil e a posse, conceitos que não coincidem, ao contrário, segundo nossa lei civil, são, a rigor, inconfundíveis.
O que é importante registrar é que a interpretação econômica, que tem prestígio na jurisprudência dos tribunais, objetiva a apreensão teleológica da norma tributária, norteando-se por meio do princípio da igualdade. Pretende que situações economicamente idênticas se submetam a idêntico tratamento tributário, repelindo as simulações e fraudes jurídicas. Objetiva apenas evitar que, por meio de um apego excessivo à forma civilística, se permita a violação do princípio da igualdade.
Assim, o critério econômico, quando invocado na interpretação, somente se justifica, quando a rigor se juridiciza, ou seja, na medida em que, dentro dos limites dos sentidos possíveis da palavra, colher aquele que melhor se ajuste aos postulados da segurança e da justiça tributária.
Exatamente por essas razoes, não entendemos possível perder de vista o conceito de propriedade. Esse conceito deve restringir a idéia de posse, que é tributável enquanto e na medida em que se concilia com a propriedade. Não deve entender que o CTN tenha instituído impostos autônomos sobre o domínio útil e a posse. Ao contrário, o núcleo único e central, em torno do qual giram os demais, como manda a CF, é a propriedade. O domínio útil só é tributável por ser uma quase propriedade, que pode vir a se converter em propriedade. Não podem configurar fato gerador do IPTU a posse a qualquer título, a precária ou clandestina, ou a direta do comodatário, do locatário, do arrendatário, do dententor, do usuário, do habitador, etc. que jamais se tornarão propriedade. A posse há de ser a ostentação e a manifestação do domínio.
Dessa forma, o aspecto material da hipótese de incidência do IPTU, como dispõe o art. 32 do CTN, alcança:
* a propriedade ( situação jurídica da pessoa in re plena) sobre imóveis, terrenos ou prédios urbanos. Havendo desmembramento da propriedade, todos aqueles que conservam a titularidade do domínio realizam o fato jurídico tributário;
* o domínio útil, como propriedade efetiva e econômica, quase propriedade plena, inclusive a enfiteuse especial que se dá sobre os terrenos da marinha;
* a posse como exteriorização da propriedade.
Uma soma de riqueza, para caracterizar-se como renda, deve reunir três requisitos:
a) provir de uma fonte patrimonial determinada e já pertencente ao próprio titular da renda. Esssa fonte patrimonial não se limita a bens materiais, sendo o trabalho considerado patrimônio.
b) deve ser periódica, sendo capaz de se reproduzir de tempos em tempos.
c) ser proveniente de uma exploração do patrimônio pelo titular da renda, isto é, do exercício de uma atividade que tenha por objeto fazer justificar o patrimônio. Em última análise, este terceiro elemento da definição apenas significa que a renda só deve ser tributada quando realizada, ou seja, quando o acréscimo de valor entra efetivamente para o patrimônio do titular.
O conceito jurídico ou tributário de renda, resultante do concurso desses três elementos é o adotado pela lei brasileira, que diz que renda é o ganho proveniente do capital, do trabalho ou da combinação de ambos.
Operações de circulação de mercadorias
As operações de circulação de mercadorias são um dos núcleos materiais do fato gerador do ICMS.
Devemos, antes de tecer análise acerca das ditas operações, não nos esquecer de que o ICMS é imposto qualificado por relações jurídicas entre sujeitos econômicos, ainda que pessoas físicas. Sendo assim, a operação que dá ensejo à circulação é todo negócio jurídico que transfere a mercadoria desde o produtor até o consumidor final.
Assim, em primeiro lugar, deve ter-se presente que a CF, no art. 155, descreve a hipótese de incidência deste tributo como sendo a operação relativa à circulação em si mesma considerada. A ênfase posta no vocábulo ‘operacao’ revela que a lei apenas pretendeu tributar os movimentos de mercadorias que sejam imputáveis a negócios jurídicos translativos da sua titularidade.
A palavra operação, utilizada no texto constitucional, garante, assim, que a circulação de mercadoria é adjetivação, conseqüência. Somente terá relevância jurídica aquela operação mercantil que acarrete a circulação da mercadoria, como meio e forma de transferir-lhe a titularidade. Logo, o imposto não incide sobre a mera saída ou circulação física, que não configure real mudança do domínio.
Podemos então concentrar o exame doutrinário da hipótese de incidência do ICMS nos seguintes pontos, relevantes:
* qualquer operação jurídica mercantil, que transfira a titularidade da mercadoria;
* circulação, representativa da tradição, como fenômeno jurídico de execução de ato ou negócio translativo da posse indireta ou da propriedade da mercadoria.
Assim, operação, circulação e mercadorias são conceitos profundamente interligados, complementares e necessários, que não podem ser analisados em separado, sem que o intérprete se dê conta de suas profundas interrelacoes. Não interessa para a delimitação da hipótese tributária nem o operação que seja inábil à transferência do domínio ( como a locação, comodato, etc.) nem tampouco o contrato de compra e venda em si, isoladamente, que embora perfeito, não transfere o domínio, quer no direito civil, quer no comercial, sem a tradição. Assim, a circulação de mercadoria é conceito complementar importante, porque representa a tradição da coisa móvel, execução de um contrato mercantil, translativo, movimentação que faz a transferência do domínio e configura circulação jurídica, marcada pelo animus de alterar a titularidade.
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