terça-feira, 18 de junho de 2013
quarta-feira, 12 de junho de 2013
Industrialização por encomenda: Hipótese de incidência tributária de ISS, ICMS ou IPI
Industrialização por encomenda: Hipótese de incidência tributária de ISS, ICMS ou IPI
Antonio Mendes Feitosa Júnior*
Galderise Fernandes Teles*
Avalie este artigo
Introdução
A análise de qualquer objeto de estudo compreende sempre a seleção de determinados fatores eleitos pelo intérprete - os quais terão o condão de delimitar o âmbito de visão e tratamento do tema proposto. Isso porque, diante dos axiomas da interpretação (01) é inviável, ou melhor, impossível obtermos uma conclusão a qual não esteja aberta a futuras refutações, sendo que o caráter de definitude normalmente atribuído pelo sujeito cognoscente em linhas conclusivas, estará inevitavelmente atrelado a determinado sistema de referência em certas condições de espaço e tempo. Nesse contexto, é imperioso no desenvolvimento de qualquer linha de raciocínio, estabelecer as premissas básicas as quais regerão as considerações desenvolvidas pelo intérprete.
Nesse mister, fixamos como premissa básica - pilar fundamental de todas as considerações a serem tecidas nessa breve explanação, a noção de sistema constitucional tributário brasileiro. Uma vez que, acreditamos que a compreensão acerca desse termo é ponto primordial e de fundamental relevância para o trato das questões jurídicas - em especial as questões de natureza tributária. Não obstante, alertamos desde já, que devido a delimitação adotada neste estudo, não adentraremos na discussão doutrinária acerca da diferença entre sistema e ordenamento. Portanto, partiremos da noção de sistema constitucional tributário como o conjunto de enunciados prescritivos de âmbito constitucional que formam o quadro orgânico de normas fundamentais e gerais do direito tributário.
Focando nossa atenção para o vigente texto constitucional, observaremos com certa facilidade o detalhado tratamento que o legislador originário dedicou à temática da tributação, tal fato conferiu ao nosso
diploma
constitucional o caráter rígido, particularizado e exaustivo no tratamento desse tema, sendo esse um traço peculiar de nossa carta magna. Dessa forma, o legislador originário não deixou margem para grandes inovações jurídicas, seja em caráter de integração ou de complementação ao dispositivo constitucional, esse tratamento amplo e minucioso, encartado numa constituição rígida, acarreta como consequência inevitável um sistema tributário de acentuada rigidez.Reiterando as considerações supracitadas relembramos lição do ilustre mestre Geraldo Ataliba o qual esclarece:
"Pode-se dizer que o legislador constituinte atirou no que viu e acertou tanto no que viu quanto no que não viu. Criou um sistema completo, fechado e harmônico, que limita e ordena estritamente, não só cada poder tributante como - consequência lógica - toda a atividade tributária, globalmente considerada. (... ) Ora, tanto a rigidez da discriminação, quanto a do próprio sistema tributário - que se traduz na necessidade de permissão, autorização, outorga expressa e específica do próprio texto constitucional - são peculiaridades da nossa Constituição (02)".
Nesses termos, observa-se que o diploma constitucional, em matéria tributária, trata dos seguintes pontos: (i) das regras matrizes de incidência tributária; (ii) da classificação dos tributos; (iii) da repartição de competência; (iv) e as limitações ao poder de tributar (03). De forma objetiva e sucinta podemos salientar que o nosso atual diploma constitucional nos oferta os pressupostos necessários para o adequado trato das questões jurídicas de natureza tributária, devendo portanto, toda interpretação que pretenda ser jurídica ter como ponto de partida e de destino o próprio texto constitucional.
Tendo em vista os vícios da linguagem (vagueza, ambiguidade e carga emotiva) inerentes a qualquer sistema comunicacional, é importante ressaltar que não queremos passar a impressão - ideia, de que o texto constitucional enquanto signo isolado - marca de tinta no papel, tem o condão per se, de conferir todo o alcance e finalidade da norma. Sobre esse ponto, acreditamos que o intérprete é o responsável por conferir a pujança semântica necessária para aplicação da norma nos casos concretos, sendo a sua presença imprescindível para o alcance do conteúdo significativo da norma. Há de se considerar que uma coisa é o texto enquanto signo e outra é a norma enquanto significação resultante da compreensão do intérprete.
O papel do intérprete nesse contexto, não se
resume
a extrair da norma tudo que a mesma contém de forma a determinar o seu sentido e alcance - descobrir e fixar o sentido verdadeiro da regra positiva; e, logo depois, o respectivo alcance, a sua extensão. Isso porque, o sentido normativo é atribuído pelo intérprete, não obstante, esse ao atribuir conteúdo à norma deve partir necessariamente do texto- signo positivado, buscando sempre uma construção sistemática ao atribuir valores aos signos positivados. Com isso, reconhecemos a importância do intérprete na construção da norma jurídica, mas sobretudo, não esquecemos da relevância do texto constitucional para o sujeito cognoscente.O tratamento conferido pelo legislador originário à temática tributária em nosso diploma constitucional é merecedor de elogios, uma vez que, observou princípios como: Consentimento, Republicano, Moralidade, Legalidade, Segurança Jurídica, entre outros princípios e regras que atuam de forma a concretizar esses cinco princípios-pilares básicos do nosso sistema constitucional os quais são imprescindíveis para a instituição de um Estado Social Democrático de Direito.
Não obstante, mesmo diante, o vasto tratamento de cunho constitucional conferido à matéria tributária, não raro se observa a análise desse âmbito jurídico por um outro viés. Em outras palavras, os assuntos pertinentes ao direito tributário são tratados intensivamente por normas infraconstitucionais, ou o que é mais preocupante ainda, por veículos normativos secundários, ou seja, aqueles que não são aptos a produzirem inovação no mundo jurídico, devendo apenas observar os estritos limites que os veículos normativos primários lhes conferem.
Como consequência dessa prática, observamos a instituição de obrigações tributárias fundamentadas em instruções normativas, portarias, leis ordinárias, lei complementares entre outros instrumentos normativos sem a necessária observação aos ditames constitucionais, como se o nosso texto maior, fosse vago ou omisso no trato da matéria tributária - o que é inadmissível de se cogitar. Chegamos a um patamar no qual o que é complementar (lei complementar) se sobrepõe ao que é primordial (texto constitucional), o que é secundário (veículos normativos secundários: instruções normativas, portarias, comunicado, etc) invade o âmbito de incidência - trata de assunto pertinente ao que é primário (veículos normativos primários: lei complementar, lei ordinária, etc).
E ressaltamos que não estamos diante do que poder-se-ia considerar um caso de antinomia normativa, ou seja, mais de uma norma do mesmo nível hierárquico tratando do mesmo ponto de maneira diametralmente oposta - com modais deônticos diversos. Pelo contrário, nesse caso, o que se verifica são âmbitos de incidência diferenciados, não havendo, portanto, competência de todos os instrumentos normativos supracitados para tratar do tema.
Mais uma vez reiteramos nosso posicionamento de que os ditames constitucionais nos fornecem os subsídios necessários para o conhecimento: (i) regras matrizes de incidência tributária, (ii) classificação tributária, (iii) repartição de competência tributária, (iv) e limites constitucionais ao poder de tributar.
Abordando o assunto de âmbito de incidência da Lei Complementar e da Lei Ordinária, José Souto Maior Borges esclarece:
"A lei complementar tem por função - como o nome indica - complementar o sistema federal de governo, não a de emendar a Constituição. A sua edição decorre do exercício da atividade legislativa plenamente vinculada aos rígidos critérios constitucionais de repartição das competências legislativas. (...) Assim como a lei ordinária não pode invadir o campo legislativo sob reserva da lei complementar, é defeso a esta extrapolar os casos constitucionalmente previstos (04)".
A lição do mestre José Souto Maior Borges, reflete o entendimento que compartilhamos neste trabalho, no sentido de visualizar âmbitos de incidência diferentes para os instrumentos normativos supracitados, bem como, de reconhecer a primazia constitucional para o trato das questões de natureza tributária.
É com fulcro nessas considerações preambulares que será tratado o tema proposto neste trabalho: " Industrialização por encomenda", em específico a análise da incidência tributária cabível em operações dessa natureza, ou seja, se estamos diante de caso que enseja a incidência do IPI (imposto sobre produtos industrializados), ICMS (imposto sobre circulação de mercadorias e serviços) ou ISSQN (imposto sobre serviços de qualquer natureza).
Para tanto, iremos ter como ponto de partida a exposição da problemática, para posteriormente tratar das regras matrizes de incidência tributária desses impostos (no que diz respeito a essa materialização) e por fim, daremos nossa opinião acerca do tema. Tendo sempre como fundamento máximo e primordial a nossa Constituição Federal, em específico o nosso Sistema Constitucional Tributário.
1 - A problemática da industrialização por encomenda
1.1 - Conceito - Definição do Termo
Comumente se observa o emprego de forma indiscriminado dos termos "conceito'' e "definição". Cabe salientar que as referidas palavras possuem conteúdos distintos. Essa distinção é relevante para o presente trabalho, isso porque, a problemática da "industrialização por encomenda" é um conceito de uma definição que precisa ser melhor detalhada.
Nesse sentido, a definição corresponde a um procedimento lógico responsável por isolar um conceito de outro. A definição se opera sobre o conceito que o separa dos demais. É justamente esse o intuito dessa análise, observar as características pertinentes ao conceito de industrialização por encomenda para posteriormente fazer o cotejo com as possíveis hipóteses de incidência tributárias.
Nestes termos, explorando uma definição de industrialização por encomenda, nas palavras do professor Aliomar Baleeiro (05), esta situação nada mais é do que operações de acabamento, de uma "atividade meio" para obtenção de nova mercadoria ou para aperfeiçoamento de produtos destinados a posterior etapa de industrialização ou comercialização, constatando-se principalmente esta prática no ramo da construção civil. Desta forma, se teria uma definição desta operação tributável, ou seja, uma atividade meio realizada em um objeto, que posteriormente será negociado, industrializado.
Em mais palavras, a industrialização sob encomenda é a operação pela qual um estabelecimento encomendante remete insumos para industrialização por outro estabelecimento denominado industrializador, que realiza a industrialização por conta e ordem do encomendante.
Neste cerne, vemos que cada ente federativo procura exercer de forma plena as suas competências delimitadas pela Constituição Federal, veremos que existem um grande choque entre eles por procurar um entendimento e interpretação mais satisfatória para os seus interesses.
1.2 - Postura dos Entes Federativos - Finalidade Arrecadatória
A problemática da industrialização por encomenda gira em torno da competência tributária constitucionalmente atribuída para União (06), Estados, Distrito Federal (07) e Municípios (08). Diante destas atribuições, o problema acontece no exercício destas competências.
Os municípios lastreados na definição do professor Aires F. Barreto, exercem o seu poder de instituição tributária com fulcro na definição de serviço como o esforço de pessoas desenvolvido em favor de outrem, com conteúdo econômico, sob regime de direito privado, em caráter negocial, tendente a produzir uma utilidade material ou imaterial.
Por procurarem o seu ímpeto arrecadatório, os municípios entendem que o objeto essencial do negócio da industrialização é fazer algo, desempenhar a tarefa de exercer o serviço encomendado, mesmo com ou sem emprego de materiais para a realização desta tarefa, por estes fatores as situações enquadradas na industrialização por encomenda devem ser tributadas pelo Imposto sobre serviços, o ISS.
Por outro lado, os Estados e o Distrito Federal, embasados na definição de circulação de mercadorias, a qual classificamos como passagem de bens destinados à venda, de uma pessoa para outra, sob o manto de um título jurídico, com a consequente mudança de patrimônio, até mesmo se baseiam que o objeto do negócio jurídico é a entrega da mercadoria com alteração de sua titularidade. Conforme o intuito da industrialização por encomenda, na qual o industrializador transfere para o requerente a encomenda já alterada, devem ser tributados pelo Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, o ICMS.
Conferindo um relevo de maior complexidade à problemática apresentada, a União, adotando sua competência constitucional, entende que a industrialização por encomenda confirma a base de cálculo do IPI, baseando-se para tanto, no
Art
. 46 do CTN, parágrafo único:"Art. 46 do CTN, Parágrafo Único: "considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo".
Diante destes grandes imbróglios, cabe a seguinte reflexão: a quem cabe exercer a competência tributária conferida pela Constituição Federal e ter o direito de cobrar o tributo nos casos de industrialização por encomenda? Ou em outras palavras, o critério material referente a industrialização por encomenda é pertinente a que espécie de imposto?
2 - Posição Jurisprudencial
O cerne da questão se passa na problemática da encomenda personalizada. Portanto, poderia se caracterizar uma encomenda de serviço, ou a simples entrega do produto que ocorre na saída da mercadoria, um dos critérios materiais do ICMS.
A dimensão de relevância da problemática ganha maiores contornos com a Súmula 156 do Superior Tribunal de Justiça entendendo que:
"prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS".
Confirmando entendimento o Ministro Teori Zavascki apoia pela incidência do ISS nesta problemática:
"(...) incide o ISSQN sempre que o serviço estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e incide o ICMS sempre que o serviço agregado não estiver na referida lista". (REsp 1092206-SP, Re. Min. Teori Zavascki, j. 11/03/09 - Recurso Repetitivo - examinando o item 13.05 da lista - composição gráfica)
Diante deste posicionamento estaríamos perto de uma segurança jurídica no que diz respeito à industrialização por encomenda. Mas para complicar um pouco, o Supremo Tribunal Federal não foi de acordo com o entendimento do STF, fica registrado o voto do ministro Joaquim Barbosa:
"(...) o ISS não incide sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subseqüente de industrialização ou de circulação de mercadoria. Presentes os requisitos constitucionais e legais, incidirá o ICMS." (ADI 4389 MC - Rel. Min. Joaquim Barbosa, Pleno, 13/04/2011)"
Analisando a legislação infraconstitucional supracitada nas duas decisões proferidas pelos principais tribunais pátrios, criamos uma insegurança por conta de qual critério material deve ser utilizado neste cerne de discussão da industrialização por encomenda.
3 - A atividade de industrialização por encomenda como fato subsumível à hipótese de incidência do ISSQN
O Art. 156, III, da Constituição Federal, trata da competência instituída aos municípios para instituir impostos sobre prestação de serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
Se considerarmos a rígida e clara delimitação das competências tributárias exploráveis pelos entes públicos, à luz dos Arts. 153, 155 e 156 da Carta Magna, pode-se afirmar que o critério material da regra matriz de incidência tributária do ISSQN não se confunde com a materialidade do IPI e ICMS.
Disso resulta que a Lei Maior já destaca toda a competência residual e individualizada dos serviços tributáveis pelo ISSQN, não somente pela listagem contemplada daLei Complementar nº 116/2003, mas por imposições aos parâmetros constitucionais.
Seguindo este entendimento, não devemos dar uma extensão interpretativa às premissas Constitucionais sobre prestação de serviços, o que é individualizado pela Constituição Federal na distribuição de competências para os entes tributantes, não pode ir adiante ao querer atribuir competências, e consequentemente realizar uma imposição tributária, ao passo que está invadindo a esfera de outro ente tributante.
Ou seja, os municípios não podem avançar a sua esfera de competência realizando imposição tributária de uma hipótese de incidência a qual não está circunscrita à sua competência, invadindo a esfera tributária de outros entes federativos.
Caso que se enquadra perfeitamente ao assunto deste trabalho é a falta de razoabilidade e coerência do enquadramento da atividade de industrialização por encomenda como um fazer subsumível ao conceito de serviço tributável pelo ISSQN.
4 - A atividade de industrialização por encomenda como fato subsumível à hipótese de incidência do ICMS e do IPI
Como o caso trabalhado, podemos conferir que a industrialização por encomenda tem uma peculiaridade em que se coaduna com o critério material do ICMS, não podemos analisar a incidência do ICMS e do IPI sem levar em conta o ciclo de produção/circulação do produto por tratar-se de característica essencial dessas exações. Uma vez definida a incidência desses impostos, fica automaticamente afastada a incidência do ISS, a circulação de mercadoria para remessa destinada à integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização neste caso discutido é o que mais se qualifica nestas situações.
Este fato gerador foi confirmado pelo STF mais especificamente no julgado da ADI MC com relatoria do Ministro Joaquim Barbosa:
"(...) o ISS não incide sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização ou de circulação de mercadoria. Presentes os requisitos constitucionais e legais, incidirá o ICMS." (ADI 4389 MC - Rel. Min. Joaquim Barbosa, Pleno, 13/04/2011)"
Podemos analisar, como principal referência do voto do ministro Joaquim Barbosa, que o tributo municipal e sua hipótese de incidência interfeririam no processo produtivo da cadeia de industrialização, se ocorrer a incidência ISS, Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, a despesa com o recolhimento deste tributa acarretaria como custo para a indústria nacional, e esse custo automaticamente seria refletido para o consumidor desta cadeia produtiva.
Fazemos especial referência ao voto da ministra Ellen Gracie, que reforçou a tese já defendida com o argumento de que, caso fosse permitida a incidência do ISS, estar-se-ia inserindo um tributo cumulativo entre atividades realizadas no âmbito da produção ou comercialização:
"Conforme bem esclarecido por Marco Aurélio Greco (.) a fabricação das embalagens é "evento que se encontra no meio do ciclo de fabricação do produto final a ser colocado no mercado", sendo que a sua caracterização como simples prestação de serviços gráficos, além de equivocada, implicaria o estorno dos créditos anteriormente apropriados pelas indústrias gráficas e impediria o creditamento pelas empresas adquirentes (voto Min. Elen Grace);
"Ademais, geraria ´uma distorção na não cumulatividade do ICMS; a rigor, frustra o objetivo constitucional desse mecanismo (diluir a exigência do ICMS por todo o ciclo econômico de circulação de mercadorias), pois introduz um imposto cumulativo (ISS) no ciclo econômico de mercadorias sujeitas a um imposto não-cumulativo (ICMS). Rompe-se a sequência da não cumulatividade e oneram-se os custos de ambos (fabricantes e adquirentes de embalagens)´"
Diante de importante posicionamento, o que acarretaria o estorno dos créditos anteriormente apropriados e impediria o respectivo creditamento pelas empresas adquirentes. Frustrando, assim, um dos principais objetivos do sistema tributário constitucional brasileiro, que é justamente o de evitar os malefícios econômicos causados pela cumulatividade de incidências na cadeia produtiva.
5 - Conclusão
Por todas as considerações supramencionadas, podemos enunciar as seguintes conclusões:
- O caso em tela não vislumbra a possibilidade de aplicação nas 3 hipóteses de incidência tributárias anteriormente mencionadas. Isso porque nosso sistema Constitucional tributário atua de forma a delimitar em âmbito de incidências diferenciados os referidos tributos. Dessa forma não há como considerar concomitância da existência do ICMS e do ISS em um mesmo fato gerador, nesse contexto o imposto municipal, só pode versar sobre serviços não contemplados na competência do tributo estadual.
- Cabe observar que o trabalho trata da definição da operação de industrialização por encomenda, neste sentido o verbo do critério material da hipótese de incidência tributária está nitidamente expresso no próprio conceito, ou seja, industrializar. Em outras palavras o legislador constitucional optou por atribuir a União a competência para tributar serviços de industrialização não cabendo portanto a Município legislar no mesmo sentido.
- Podemos ver que o tributo municipal e sua hipótese de incidência interfeririam no processo produtivo da cadeia de industrialização, se ocorrer a incidência ISS, imposto sobre serviços de qualquer natureza, a despesa com o recolhimento deste tributo acarretaria como custo para a indústria nacional, esse custo automaticamente seria refletido para o consumidor desta cadeia produtiva.
-Portanto, o nosso entendimento é pela incidência do ICMS conjuntamente com o IPI sobre a industrialização sob encomenda, com o intuito de tornar plena a predominância do princípio da não cumulatividade e não prejudicar a cadeia produtiva da indústria com a incidência de mais um imposto.
Referências
AMARO, Luciano da Silva. Direito tributário brasileiro. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 1999.
ATALIBA. Geraldo. Sistema Constitucional Tributário. Ed. Revista dos Tribunais. Ano. 1968.
BALEEIRO. Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo, Forense, 11ed. 1995.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3 ed. São Paulo: Lejus, 2002.
BORGES. José Souto Maior. Lei Complementar Tributária. Editora Revista dos Tribunais. São Paulo. Ano 1975.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 19. ed. São Paulo: Malheiros, 2002.
CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito: O Constructivismo lógico-semântico. São Paulo: Noeses, 2009.
CARVALHO, Paulo de Barros. A regra matriz do ICM. Tese (Livre-Docência em Direito Tributário) - Faculdade de Direito, Pontifícia Uni¬versidade Católica de São Paulo, São Paulo 1981.
Curso de direito tributário. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 2002.
Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. São Paulo: Saraiva, 1998.
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 15 ed. São Paulo: Saraiva, 1999.
PERES, Adriana Manni. Como utilizar créditos fiscais do IPI, PIS/COFINS e ICMS/SP. São Paulo: IOB Thomson, 2005.
SUSSEKIND, Arnaldo. Instituições de Direito do Trabalho, vol. 2, 21ª ed., São Paulo: LTr.
TOMÉ, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributário. São Paulo: Noeses, 2008.
TOMÉ, Fabiana Del Padre. Contribuições para a seguridade social à luz da Constituição Federal. Curitiba: Juruá, 2002.
VILANOVA, Lourival. As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo. São Paulo: Noeses, 2005.
Notas
(01) Sobre o assunto o professor Paulo de Barros Carvalho esclarece: Retorno, entretanto, aos dois pontos que suportam o trabalho do interpretativo, como axiomas da interpretação: intertextualidade e inesgotabilidade. Como disse, a intertextualidade é formada pelo intenso diálogo que os textos mantêm entre si, sejam eles passados, presentes ou futuros, pouco importando as relações de dependência entre eles. Assim que inseridos no sistema, iniciam a conversação com outros conteúdos, intrasistêmicos e extrasistêmicos, num denso intercâmbio de comunicações. ( ... ) A inesgotabilidade, por sua vez, é a ideia de que toda a interpretação é infinita, nunca restrita a determinado campo semântico. Daí a inferência de que todo texto poderá ser sempre reinterpretado. Eis as duas regras que aprisionam o ato de interpretação do sujeito cognoscente. Carvalho. Paulo de Barros. Direito Tributário Linguagem e Método. 3ª edição. Ed. Noeses. Pág. 193.
(02) Ataliba. Geraldo. Sistema Constitucional Tributário. Ed. Revista dos Tribunais. Ano. 1968. Cap. II. Pág. 26-27.
(03) Esse é entendimento da Professora Regina Helena Costa. in Curso de Direito Tributário Constituição e Código Tributário Nacional. 2ª edição. Ed. Saraiva.
(04) Borges. José Souto Maior. Lei Complementar Tributária. Editora Revista dos Tribunais. São Paulo. Ano 1975. Pág. 55.
(05) Baleeiro. Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo, Forense, 11ed. 1995.
(06) Art. 153, IV da Constituição Federal
(07) Art. 155, II da Constituição Federal
(08) Art 156, III da Constituição Federal
Galderise Fernandes Teles*
- Publicado pela FISCOSoft em 10/06/2013
segunda-feira, 10 de junho de 2013
quarta-feira, 29 de maio de 2013
INFORMATIVO 519 DO STJ
Terceira Seção
DIREITO ADMINISTRATIVO. DIREITO DE SERVIDOR PÚBLICO FEDERAL À REMOÇÃO PARA ACOMPANHAMENTO DE CÔNJUGE EMPREGADO DE EMPRESA PÚBLICA FEDERAL.
O servidor público federal tem direito de ser removido a pedido, independentemente do interesse da Administração, para acompanhar o seu cônjuge empregado de empresa pública federal que foi deslocado para outra localidade no interesse da Administração. O art. 36, parágrafo único, III, “a”, da Lei 8.112/1990 confere o direito ao servidor público federal de ser removido para acompanhar o seu cônjuge "servidor público civil ou militar, de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios" que foi deslocado no interesse da Administração. A jurisprudência do STJ vem atribuindo uma interpretação ampliativa ao conceito de servidor público para alcançar não apenas os que se vinculam à Administração Direta, mas também os que exercem suas atividades nas entidades da Administração Indireta. Desse modo, o disposto no referido dispositivo legal deve ser interpretado de forma a possibilitar o reconhecimento do direto de remoção também ao servidor público que pretende acompanhar seu cônjuge empregado de empresa pública federal, até mesmo porquanto a CF, em seu art. 226, consagra o princípio da proteção à família, bem maior que deve ser protegido pelo Poder Público, mormente quando este figura como empregador. MS 14.195-DF, Rel. Min. Sebastião Reis Júnior, julgado em 13/3/2013.
Primeira Turma
DIREITO ADMINISTRATIVO. POSSIBILIDADE DE EXECUÇÃO PROVISÓRIA CONTRA A FAZENDA PÚBLICA NOS CASOS DE PENSÃO POR MORTE DE SERVIDOR PÚBLICO.
É possível a execução provisória contra a Fazenda Pública nos casos de instituição de pensão por morte de servidor público. Isso porque a referida situação não está inserida nas vedações do art. 2º-B da Lei 9.494/1997, cuja interpretação deve ser restritiva. Com efeito, embora acarrete, por via reflexa, a liberação de recursos públicos, não se trata de concessão de aumento ou extensão de vantagem. Precedentes citados: AgRg no Ag 1.364.594-SP, Primeira Turma, DJe 27/5/2011, e AgRg no Ag 1.168.784-ES, Quinta Turma, DJe 9/8/2010. AgRg no AREsp 230.482-RS, Rel. Min. Sérgio Kukina, julgado em 7/3/2013.
DIREITO PROCESSUAL CIVIL. NECESSIDADE DE INTIMAÇÃO ESPECÍFICA QUANTO À PENHORA MESMO NO CASO DE COMPARECIMENTO ESPONTÂNEO DO EXECUTADO.
O comparecimento espontâneo do executado aos autos da execução fiscal, após a efetivação da penhora, não supre a necessidade de sua intimação acerca do ato constritivo com a advertência do prazo para o oferecimento dos embargos à execução fiscal. A ciência da penhora sucedida pelo comparecimento espontâneo do executado não pode ser equiparada ao ato formal de intimação, que deve se revestir da necessária solenidade da indicação do prazo para oposição dos pertinentes embargos. Afinal, a intimação é um ato de comunicação processual da mais relevante importância, pois é dela que começam a fluir os prazos para que as partes exerçam os seus direitos e faculdades processuais. Precedente citado: AgRg no REsp 1.201.056-RJ, Segunda Turma, DJe 23/9/2011. AgRg no REsp 1.358.204-MG, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, julgado em 7/3/2013.
Segunda Turma
DIREITO ADMINISTRATIVO. PAGAMENTO DE ADICIONAL NOTURNO AO SERVIDOR PÚBLICO FEDERAL QUE PRESTE O SEU SERVIÇO EM HORÁRIO NOTURNO SOB O REGIME DE PLANTÃO.
O adicional noturno previsto no art. 75 da Lei 8.112/1990 será devido ao servidor público federal que preste o seu serviço em horário compreendido entre 22 horas de um dia e 5 horas do dia seguinte, ainda que o serviço seja prestado em regime de plantão. Inicialmente, por determinação expressa do art. 39, § 3º, da CF, aplica-se aos servidores ocupantes de cargo público o disposto no inciso IX do art. 7º da CF, que impõe, como direito básico dos trabalhadores urbanos e rurais, a “remuneração do trabalho noturno superior à do diurno”. Nesse contexto, com a finalidade de possibilitar a busca pelo significado mais adequado para a norma constante do referido inciso IX, deve-se lançar mão de quatro princípios de hermenêutica constitucional. Primeiro, tendo em conta o princípio da unidade da constituição — pelo qual as normas constitucionais devem ser interpretadas em seu contexto, e não isoladamente, de modo a evitar as antinomias aparentes —, deve-se considerar o fato de que o direito social referente à superioridade da remuneração do trabalho noturno encontra amparo nos princípios constitucionais da dignidade da pessoa humana e da valorização do trabalho, que exigem uma interpretação não restritiva da norma em questão, de modo que se possa promover uma compensação (nesses casos, financeira) ao trabalhador pelos desgastes sofridos em razão da jornada noturna de trabalho. Isso porque o trabalho noturno é mais penoso, mais desgastante, do que o diurno e, além disso, impõe ao trabalhador o sacrifício de ter que abdicar, muitas vezes, da vida social, do convívio com a família e com os amigos. Segundo, em consideração ao princípio da interpretação conforme a constituição — que obriga o intérprete a buscar o sentido e o alcance da norma dentro da própria Constituição, sobretudo nos seus princípios e valores estruturantes —, deve-se interpretar a norma constante do art. 7º, IX, da CF de modo a promover, em qualquer circunstância, a compensação financeira pelo trabalho noturno, uma vez que essa norma não pode ser interpretada de modo a infringir os princípios constitucionais que a sustentam (como foi dito, os princípios da dignidade da pessoa humana e da valorização do trabalho). Terceiro, não se pode conferir aplicabilidade restrita à norma em análise, de modo a amesquinhar, ou reduzir significativamente, seu campo de aplicação. Pelo contrário, ela deve ser interpretada de modo extensivo, apto a permitir a maior amplitude normativa possível, tendo em vista o princípio da máxima efetividade da norma constitucional — segundo o qual, na interpretação das normas constitucionais, deve-se atribuir-lhes o sentido que lhes empreste maior eficácia. Quarto, a norma consignada no referido inciso IX não deve ser interpretada de maneira casuísta ou de modo a afastar sua aplicação a casos específicos não previstos pela Constituição, tendo em conta o princípio do efeito integrador — para o qual, na interpretação constitucional, deve-se dar prioridade à exegese que favoreça a integração social e possibilite o reforço da unidade política. Sendo assim, interpretando o disposto no inciso IX do art. 7º da CF, deve-se determinar o pagamento do adicional noturno sem qualquer restrição ao servidor público federal que preste o seu serviço em horário noturno. Aplica-se aqui, ademais, a regra básica de hermenêutica segundo a qual não cabe ao intérprete restringir na hipótese em que a lei não restringiu, sobretudo quando a norma interpretada é de estatura constitucional e consagra um direito social dos trabalhadores. Ademais, a norma constitucional em apreço é de eficácia plena, portanto de vigência imediata. Além de todas essas considerações, também não se pode conferir interpretação restritiva ao art. 75 da Lei 8.112/1990 — que regulamentou, no plano do serviço público civil federal, o art. 7º, IX, da CF —, uma vez que a norma extraída do art. 75 do Estatuto dos Servidores Públicos da União decorre diretamente da norma constitucional constante do mencionado inciso IX. De mais a mais, quanto ao fato de o trabalhador subordinar-se ao regime de plantão, não haverá alteração desse panorama em relação a ele, pelo menos não completamente, porquanto o plantonista se submete aos mesmos desgastes sofridos pelos demais trabalhadores noturnos nos dias em que dobra a jornada. Ele é obrigado a trocar o dia pela noite, bem como também se vê privado de vivenciar uma dia a dia normal, já que a vida dos homens urbanos rege-se pelo horário comercial das empresas. Nesse contexto, é necessário ressaltar que não há por que recusar, nesses casos, eficácia e aplicabilidade ao enunciado da Súmula 213 do STF: "É devido o adicional de serviço noturno, ainda que sujeito o empregado ao regime de revezamento". Isso porque, embora a referida súmula tenha sido editada ainda sob o império da Constituição de 1946, permanece válida a interpretação nela consagrada, uma vez que não houve alteração semântica do texto constitucional quanto ao adicional noturno — visto que o art. 157, III, daquela Constituição determinava “salário do trabalho noturno superior ao do diurno”. Por fim, além de tudo que já foi mencionado, o TST, ao examinar o art. 73 da CLT (que regulamenta o adicional noturno para os trabalhadores da iniciativa privada) tem decidido que esse adicional é perfeitamente compatível com o regime de plantões. REsp 1.292.335-RO, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 9/4/2013.
DIREITO ADMINISTRATIVO. POSSIBILIDADE DE ENTREGA DE CARNÊS DE IPTU E ISS POR AGENTES ADMINISTRATIVOS DO MUNICÍPIO.
A entrega de carnês de IPTU e ISS pelos municípios sem a intermediação de terceiros no seu âmbito territorial não constitui violação do privilégio da União na manutenção do serviço público postal. Isso porque a notificação, por fazer parte do processo de constituição do crédito tributário, é ato próprio do sujeito ativo da obrigação, que pode ou não delegar tal ato ao serviço público postal. Precedente citado: REsp 1.141.300-MG, Primeira Seção, DJe 5/10/2010 (REPETITIVO). AgRg no AREsp 228.049-MG, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 21/3/2013.
DIREITO ADMINISTRATIVO. ALCANCE DO REAJUSTE DE 31,87% CONCEDIDO PELAS LEIS 8.622⁄1993 E 8.627/1993.
Os demais servidores públicos não fazem jus à diferença entre o reajuste de 31,87% concedido aos oficiais-generais do Exército pelas Leis 8.622/1993 e 8.627/1993, e o reajuste de 28,86%, deferido a todo o funcionalismo público. Isso porque o reajuste concedido aos oficiais-generais não caracteriza revisão geral apta a ser estendida a todos servidores. Precedente citado: EREsp 550.687-PE, Terceira Seção, DJ 31/5/2004. AgRg no REsp 1.342.593-SC, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 21/3/2013.
DIREITO ADMINISTRATIVO. OBRIGATORIEDADE DE O JUIZ REMETER CÓPIAS DOS AUTOS AO MP QUANDO VERIFICAR A EXISTÊNCIA DE INDÍCIOS DE CRIME.
A abertura de vista ao Ministério Público para eventual instauração de procedimento criminal, após a verificação nos autos, pelo magistrado, da existência de indícios de crime de ação penal pública, não é suficiente ao cumprimento do disposto no art. 40 do CPP. Isso porque o referido artigo impõe ao magistrado, nessa hipótese, o dever de remeter ao Ministério Público as cópias e os documentos necessários ao oferecimento da denúncia, não podendo o Estado-juiz se eximir da obrigação por se tratar de ato de ofício a ele imposto pela lei. Precedente citado: HC 20.948-BA, Quinta Turma, DJ 26/9/2005. REsp 1.360.534-RS, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 7/3/2013.
DIREITO ADMINISTRATIVO E PROCESSUAL CIVIL. ILEGITIMIDADE DO GOVERNADOR DE ESTADO PARA FIGURAR COMO AUTORIDADE COATORA EM MANDADO DE SEGURANÇA EM QUE SE BUSQUE A ATRIBUIÇÃO DE PONTUAÇÃO EM CONCURSO PÚBLICO.
O Governador do Estado é parte ilegítima para figurar como autoridade coatora em mandado de segurança no qual o impetrante busque a atribuição da pontuação referente à questão de concurso público realizado para o provimento de cargos do quadro de pessoal da respectiva unidade federativa. A autoridade coatora, para impetração de mandado de segurança, é aquela que pratica ou ordena, de forma concreta e específica, o ato ilegal, ou, ainda, aquela que detém competência para corrigir a suposta ilegalidade, conforme se extrai do art. 6º, § 3º, da Lei 12.016/2009. Na hipótese em análise, constatada a não atribuição de pontuação após a anulação de questão, a autoridade competente para proceder à reclassificação dos impetrantes seria a banca examinadora responsável pelo certame, que é a executora direta do ato impugnado. O Governador do Estado teria competência para nomear e dar posse aos candidatos, mas não para corrigir a ilegalidade apontada. AgRg no RMS 37.924-GO, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 9/4/2013.
DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA SOBRE O VALOR GLOBAL PAGO EM ATRASO E ACUMULADAMENTE A TÍTULO DE BENEFÍCIO PREVIDENCIÁRIO.
No caso de benefício previdenciário pago em atraso e acumuladamente, não é legítima a cobrança de imposto de renda com parâmetro no montante global pago extemporaneamente. Isso porque a incidência do imposto de renda deve observar as tabelas e alíquotas vigentes na época em que os valores deveriam ter sido adimplidos, devendo ser observada a renda auferida mês a mês pelo segurado. Precedente citado: REsp 1.118.429-SP, Primeira Seção, DJe 14/5/2010 (REPETITIVO). AgRg no AREsp 300.240-RS, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 9/4/2013.
DIREITO TRIBUTÁRIO. APLICABILIDADE DA ISENÇÃO GENÉRICA DE II E DE IPI PREVISTA NOS ARTS. 2°, II, J, E 3°, I, DA LEI 8.032/1990.
As isenções de imposto de importação e de imposto sobre produtos industrializados previstas no art. 2º, II, "j", e no art. 3º, I, da Lei 8.032/1990 (restabelecidas pelo art. 1º, IV, da Lei 8.402/1992) aplicam-se às importações de peças e componentes de reposição, reparo e manutenção necessárias ao funcionamento de plataformas petrolíferas, sendo indiferente a revogação que o art. 13 da Lei 8.032/1990 trouxe em relação ao Decreto-lei 1.953/1982. De fato, o Decreto-lei 1.953/1982 trata de isenções especificamente relacionadas a bens destinados a prospecção e produção de petróleo. Por sua vez, os arts. 2°, II, "j", e 3°, I, da Lei 8.032/1990 cuidam de isenção genericamente relacionada a embarcações, nas quais se incluem as plataformas petrolíferas. Nesse contexto, deve-se asseverar que a revogação da legislação especial não impede a concessão da isenção genérica. REsp 1.341.077-RJ, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 9/4/2013.
DIREITO PROCESSUAL CIVIL. COMPETÊNCIA DA JUSTIÇA ESTADUAL PARA APRECIAR AÇÕES ENVOLVENDO SOCIEDADE DE ECONOMIA MISTA EM LIQUIDAÇÃO EXTRAJUDICIAL, SOB A INTERVENÇÃO DO BACEN.
Compete à Justiça Estadual, e não à Justiça Federal, processar e julgar ação proposta em face de sociedade de economia mista, ainda que se trate de instituição financeira em regime de liquidação extrajudicial, sob intervenção do Banco Central. Com efeito, inexiste previsão no art. 109 da CF que atribua a competência à Justiça Federal para processar e julgar causas envolvendo sociedades de economia mista. Ademais, o referido dispositivo constitucional é explícito ao excluir da competência da Justiça Federal as causas relativas à falência — cujo raciocínio é extensível aos procedimentos concursais administrativos, tais como a intervenção e a liquidação extrajudicial —, o que aponta inequivocamente para a competência da Justiça Estadual, a qual ostenta caráter residual. Precedentes citados: REsp 459.352-RJ, Terceira Turma, DJe 31/10/2012, e REsp 1.162.469-PR, Terceira Turma, DJe 9/5/2012. REsp 1.093.819-TO, Rel. Min. Luis Felipe Salomão, julgado em 19/3/2013.
segunda-feira, 20 de maio de 2013
Primeira Turma reconhece direito a crédito de ICMS em saídas bonificadas
Primeira Turma reconhece direito a crédito de ICMS em saídas bonificadas
Empresas que recolheram ICMS sobre mercadoria dada em bonificação têm direito ao creditamento do imposto. A decisão é da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ), ao julgar recurso interposto pela Danone Ltda. contra decisão do Tribunal de Justiça de São Paulo (TJSP).
A Turma decidiu que os requisitos impostos pelo artigo 166 do Código Tributário Nacional (CTN) não se aplicam aos casos de pedido de creditamento dos valores pagos por bonificação incondicional – uma modalidade de desconto praticada por comerciantes que consiste na entrega de maior quantidade de produto em vez da redução no valor da venda.
A Súmula 457 do STJ determina que os descontos incondicionais nas operações mercantis não se incluem na base de cálculo do ICMS. Em 2009, o STJ julgou em recurso repetitivo que as mercadorias dadas em bonificação não alteram a base de cálculo do ICMS, que sempre será o valor final da operação, nos termos do artigo 146 da Constituição Federal e da Lei Complementar 87/96.
A Primeira Turma avançou na matéria, pois além de entender que as bonificações incondicionais não integram a base de cálculo, admitiu o creditamento dos valores pagos.
A prática é amplamente utilizada como forma de incentivar as vendas. O comprador das mercadorias, no caso, é beneficiado com a redução do preço médio de cada produto, sem que isso implique redução no preço do negócio.
Restituição do imposto
Em geral, a restituição do ICMS se submete à regra do artigo 166 do Código Tributário Nacional (CTN). Esse dispositivo diz que “a restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la”.
A decisão de primeiro grau reconheceu a não inclusão da bonificação na base de cálculo do ICMS, até o advento da Lei Estadual 10.619/00, bem como o direito ao creditamento dos valores indevidamente recolhidos. Decisão do tribunal paulista reconheceu o direito à exclusão das bonificações incondicionais, sem limitação ao advento da Lei 10.619, mas julgou não ser possível o creditamento, diante da necessidade da comprovação da não repercussão do encargo financeiro, nos termos do artigo 166 do CTN.
A Primeira Turma do STJ decidiu que, nas situações de bonificações incondicionais – em que nada se cobra pelas mercadorias bonificadas –, os requisitos do artigo 166 não precisam ser cumpridos.
Argumentos da Fazenda
A Fazenda alegava que a observância do artigo era obrigatória, pois o pedido equivaleria à repetição de indébito. A compensação esbarrava no artigo 170 do CTN, que fala de crédito líquido e certo. Outro argumento era que a restituição pela via da compensação direta contrariava o princípio do precatório.
O relator no STJ, ministro Napoleão Nunes Maia Filho, explicou que, em tese, os tributos indiretos, como o ICMS e o IPI, que comportam a transferência do encargo financeiro, são feitos para repercutir. Consequentemente, no caso de compensação, é exigida a prova da não repercussão, para se evitar o enriquecimento sem causa de quem não suportou efetivamente o pagamento do tributo.
Segundo o ministro, muito embora o tributo seja de natureza indireta e, em tese, admita o repasse, não há repercussão jurídica porque é a própria empresa que arca não só com o valor da bonificação, mas com o dos impostos sobre ela incidentes.
“Se a mercadoria foi dada em bonificação, ou seja, foi entregue sem o pagamento de qualquer quantia pelo contribuinte final, e se sobre essas não incide qualquer tributo (não configura fato gerador tributário), como já assentou esta Corte de Justiça, ausentes estão os pressupostos para a atração do artigo 166 do CTN, constituindo um contrassenso exigir-se a prova da não repercussão para permitir o creditamento ou a repetição”, disse o ministro.
No caso analisado pelo STJ, a ação foi proposta em 2001. Segundo o ministro, deve ser observada a sistemática anterior à vigência da Lei Complementar 118/95, que impõe o prazo decadencial de cinco anos para a homologação da constituição do crédito tributário operada pelo autolançamento, bem como o prazo prescricional de cinco anos para o exercício do direito de ação (tese dos cinco mais cinco).
A Turma decidiu que os requisitos impostos pelo artigo 166 do Código Tributário Nacional (CTN) não se aplicam aos casos de pedido de creditamento dos valores pagos por bonificação incondicional – uma modalidade de desconto praticada por comerciantes que consiste na entrega de maior quantidade de produto em vez da redução no valor da venda.
A Súmula 457 do STJ determina que os descontos incondicionais nas operações mercantis não se incluem na base de cálculo do ICMS. Em 2009, o STJ julgou em recurso repetitivo que as mercadorias dadas em bonificação não alteram a base de cálculo do ICMS, que sempre será o valor final da operação, nos termos do artigo 146 da Constituição Federal e da Lei Complementar 87/96.
A Primeira Turma avançou na matéria, pois além de entender que as bonificações incondicionais não integram a base de cálculo, admitiu o creditamento dos valores pagos.
A prática é amplamente utilizada como forma de incentivar as vendas. O comprador das mercadorias, no caso, é beneficiado com a redução do preço médio de cada produto, sem que isso implique redução no preço do negócio.
Restituição do imposto
Em geral, a restituição do ICMS se submete à regra do artigo 166 do Código Tributário Nacional (CTN). Esse dispositivo diz que “a restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la”.
A decisão de primeiro grau reconheceu a não inclusão da bonificação na base de cálculo do ICMS, até o advento da Lei Estadual 10.619/00, bem como o direito ao creditamento dos valores indevidamente recolhidos. Decisão do tribunal paulista reconheceu o direito à exclusão das bonificações incondicionais, sem limitação ao advento da Lei 10.619, mas julgou não ser possível o creditamento, diante da necessidade da comprovação da não repercussão do encargo financeiro, nos termos do artigo 166 do CTN.
A Primeira Turma do STJ decidiu que, nas situações de bonificações incondicionais – em que nada se cobra pelas mercadorias bonificadas –, os requisitos do artigo 166 não precisam ser cumpridos.
Argumentos da Fazenda
A Fazenda alegava que a observância do artigo era obrigatória, pois o pedido equivaleria à repetição de indébito. A compensação esbarrava no artigo 170 do CTN, que fala de crédito líquido e certo. Outro argumento era que a restituição pela via da compensação direta contrariava o princípio do precatório.
O relator no STJ, ministro Napoleão Nunes Maia Filho, explicou que, em tese, os tributos indiretos, como o ICMS e o IPI, que comportam a transferência do encargo financeiro, são feitos para repercutir. Consequentemente, no caso de compensação, é exigida a prova da não repercussão, para se evitar o enriquecimento sem causa de quem não suportou efetivamente o pagamento do tributo.
Segundo o ministro, muito embora o tributo seja de natureza indireta e, em tese, admita o repasse, não há repercussão jurídica porque é a própria empresa que arca não só com o valor da bonificação, mas com o dos impostos sobre ela incidentes.
“Se a mercadoria foi dada em bonificação, ou seja, foi entregue sem o pagamento de qualquer quantia pelo contribuinte final, e se sobre essas não incide qualquer tributo (não configura fato gerador tributário), como já assentou esta Corte de Justiça, ausentes estão os pressupostos para a atração do artigo 166 do CTN, constituindo um contrassenso exigir-se a prova da não repercussão para permitir o creditamento ou a repetição”, disse o ministro.
No caso analisado pelo STJ, a ação foi proposta em 2001. Segundo o ministro, deve ser observada a sistemática anterior à vigência da Lei Complementar 118/95, que impõe o prazo decadencial de cinco anos para a homologação da constituição do crédito tributário operada pelo autolançamento, bem como o prazo prescricional de cinco anos para o exercício do direito de ação (tese dos cinco mais cinco).
quinta-feira, 16 de maio de 2013
Lançamento por homologação
Roberto Rodrigues Loureiro e Silva
Engenheiro de Mecânica (ITA). Auditor-Fiscal.
Artigo - Federal - 2012/3263
Lançamento por homologação - o mal entendido
Roberto Rodrigues Loureiro e Silva*
Avalie este artigo
Sobre a constituição do crédito tributário e o lançamento
A Constituição Federal reservou para lei complementar o estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários. (CF, Art. 146).
A única lei complementar (por recepção) que dispõe sobre constituição do crédito tributário é o CTN:
CTN, "Art. 142 Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível".
Assim, estabelece o Art. 142 que:
a) A constituição do crédito tributário compete à autoridade administrativa. Não há possibilidade de o crédito ser constituído por qualquer outro agente, seja ele público ou particular. O crédito tributário não pode ser constituído pelo sujeito passivo.
b) O lançamento é o único procedimento que constitui o crédito tributário. Se há um crédito tributário, então houve um lançamento.
Não se confunda o "exercício da competência", - a constituição do crédito -, com o "ato correspondente ao exercício da competência", - o lançamento.
A competência para constituir o crédito tributário é "privativa" e, portanto, delegável (Lei federal nº 9.784/99, Arts. 11, 12 e 13).
José Afonso da Silva:
"(...) A diferença que se faz entre competência exclusiva e competência privativa é que aquela é indelegável e esta é delegável. Então, quando se quer atribuir competência própria a uma entidade ou a um órgão com possibilidade de delegação de tudo ou de parte, declara-se que compete privativamente a ele a matéria indicada". (O Dr. José Afonso da Silva foi Professor Titular da Faculdade de Direito da USP de 1975 a 1995).
Então, por ser "privativa" a competência para constituir o crédito tributário, o ato correspondente ao exercício da competência - o lançamento - pode ser executado por qualquer pessoa a quem a autoridade administrativa, tenha, por lei, dado poderes para tanto.
Modalidades de lançamento
O CTN estabelece três e apenas três modalidades de lançamento:
a) Art. 149: lançamento de ofício, que é feito pelo Fisco. Exemplos: lançamento de IPTU e de autos de infração.
b) Art. 147: lançamento por declaração, que é feito pelo Fisco. O sujeito passivo, ou terceiro, declara a ocorrência de um fato gerador (matéria de fato) e o Fisco, com base na declaração, lança o tributo devido.
c) Art. 150: lançamento por homologação, que é feito pelo sujeito passivo. Essa é a modalidade de lançamento mais comum. É utilizada na arrecadação dos principais tributos brasileiros: o IPI e o ICMS.
Exemplos de lançamentos por homologação
Lei do IPI - Lei federal 4.502/64:
"Art . 19. O impôsto será lançado pelo próprio contribuinte:
I) na guia de recolhimento;
a) por ocasião do despacho de produtos de procedência estrangeira, nos casos de importação e de arrematação em Ieilão;
b) antes do pagamento, no caso do art. 81;
II - na nota fiscal:
a) por ocasião da saída do produto do respectivo estabelecimento produtor, ressalvadas as hipóteses previstas nas alíneas " a " e " b " do inciso II, do art. 5º;
b) no momento de conclusão da operação industrial, na hipótese do § 1º do art. 2º, e por ocasião do consumo ou da utilização do produto, da exposição à venda ou da venda, respectivamente, nos casos das alíneas " a ", " b " e " c " do inciso I, do artigo, 5º.
Parágrafo único. Quando, em virtude de contrato escrito ocorrer reajustamento de preços, o impôsto correspondente ao acréscimo de valor será lançado em nota-fiscal dentro de (três) 3 dias da data em que o reajustamento se efetivar". (Incluído pelo Decreto-Lei nº 34, de 1966).
"Art . 20. O lançamento consistirá na descrição da operação que o originar e do produto a que se referir, na classificação fiscal dêste no cálculo do impôsto devido e no registro de seu valor, em parcela destacada, na guia ou na nota fiscal em que deva ser efetuado.
Parágrafo único. O lançamento é de exclusiva responsabilidade do contribuinte".
Lei do ICMS-SP - Lei estadual 6.374/89:
"Art. 35 - O lançamento do imposto é feito nos documentos e nos livros fiscais ...
Parágrafo único - Essa atividade é de exclusiva responsabilidade do contribuinte, ficando sujeita a posterior homologação pela autoridade administrativa".
Note-se que as citadas leis não mandam o contribuinte constituir o crédito tributário, o que conflitaria com o CTN, pois apenas a autoridade administrativa pode constituir o crédito tributário. Mas mandam o contribuinte fazer o lançamento.
Para que o crédito tributário seja constituído por lançamento feito pelo sujeito passivo é necessário que haja lei que, na medida em que atribua ao sujeito passivo o dever de fazer o lançamento, dá-lhe poder para isso. Quem deve, pode. É o caso dos exemplos acima.
Note-se que no casamento por procuração, quem assina o livro dos casamentos no cartório é o procurador do noivo, mas quem se casa é o noivo.
Da mesma forma, quem lança o IPI e o ICMS é o sujeito passivo, mas quem constitui o crédito tributário é a autoridade administrativa, pois o sujeito passivo estará agindo em nome dela, como delegado dela.
Melhor seria se o "lançamento por homologação" fosse chamado de "lançamento por delegação".
Entendendo o lançamento por homologação
CTN, "Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa".
Note-se que a principal característica do lançamento por homologação é que o Fisco só toma conhecimento da ocorrência do fato gerador quando recebe o pagamento do tributo correspondente.
" § 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento".
Há erro na redação do § 1º. Entenda-se "condição resolutória da ulterior não homologação ao lançamento".
Se o pagamento antecipado extingue o crédito, então existia o crédito. Se existia o crédito, então houve um lançamento, que é o único ato capaz de constituir o crédito.
Por outro lado, se há previsão para a homologação do lançamento, então houve um lançamento, que foi feito pelo sujeito passivo, pois lançamento feito pelo Fisco não precisaria ser homologado pelo próprio Fisco.
Por outro lado ainda, é o lançamento que determina o valor do tributo a pagar. Então, para saber qual é o valor a pagar, o sujeito passivo precisa fazer o lançamento.
"§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação".
Não se confunda o prazo de cinco anos contados ocorrência do fato gerador com prazo de decadência do direito de o Fisco lançar de ofício complemento do lançamento feito pelo sujeito passivo.
O Fisco não pode lançar complemento após o prazo do § 4º não porque tenha ocorrido a decadência, mas por razão de segurança jurídica do sujeito passivo: se o lançamento está homologado e definitivamente extinto o crédito, o Fisco não pode fazer mais nada em relação ao fato gerador objeto desse lançamento.
Note-se que o § 4º autoriza a lei (de qualquer tipo) a fixar o prazo para a homologação por decurso de prazo. Assim, lei municipal, por exemplo, poderia estabelecer que, naquele município, o prazo para a homologação tácita será, digamos, 20 anos. Se esse prazo fosse decadencial, teríamos lei ordinária dispondo sobre decadência tributária, o que é absurdo, pois decadência tributária é matéria reservada para lei complementar.
Note-se ainda que, a lei hipotética acima seria inócua, pois transcorridos cinco anos contados do primeiro dia do ano seguinte ao da ocorrência do fato gerador ocorre a decadência (CTN, Art. 173), que impede lançamentos complementares mesmo se for comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação e mesmo que ainda não tenha ocorrido a homologação por decurso do prazo hipotético de 20 anos.
Lançamento por homologação e lançamento por declaração
No "lançamento por declaração" quem faz o lançamento é o Fisco, com base na declaração de matéria de fato prestada pelo sujeito passivo ou por terceiro. O sujeito passivo paga o tributo devido depois da participação do Fisco, o que diferencia essa da modalidade "por homologação".
O lançamento por declaração precisa ser aperfeiçoado pela notificação de lançamento e pode ser impugnado pelo sujeito passivo. Se não há notificação de lançamento, não há dívida tributária.
No "lançamento por homologação" o sujeito passivo declara o fato gerador e valoriza a obrigação tributária lançando o tributo devido para poder pagar a dívida tributária antes de qualquer participação do Fisco.
O lançamento por homologação prescinde da notificação de lançamento e não pode ser impugnado por não ter sentido o sujeito passivo notificar a si próprio ou impugnar o que ele mesmo fez.
Identificação da modalidade de lançamento
Há gente confundindo o lançamento "por declaração" com lançamento "por homologação". Para diferenciar um do outro, proponho o seguinte procedimento.
Considere uma declaração de fato gerador correta e completa. Nessa hipótese, digamos que o valor do tributo devido, determinado pelo lançamento, esteja, por qualquer motivo, errado.
Se o erro for imputável ao Fisco, trata-se de lançamento por declaração. Caso contrário, trata-se de lançamento por homologação.
O Fisco cada vez mais utiliza sistemas computadorizados como ferramentas para receber declarações de fatos geradores, valorizar as obrigações tributárias e gerar as guias de pagamento correspondentes. São exemplos desse tipo de sistemas o que trata a "declaração do imposto de renda pessoa física", o "Programa Gerador do Documento de Arrecadação do Simples Nacional - PGDAS" e os sistemas que emitem as "notas fiscais de serviço eletrônicas".
Aplicando-se o procedimento acima sugerido, conclui-se de imediato que os citados sistemas suportam lançamentos por declaração, pois o hipotético erro teria sido do sistema que valoriza a obrigação tributária, ou seja, da ferramenta utilizada pelo Fisco para determinar o valor do tributo devido, ou seja, do Fisco.
Certo é que nesses exemplos o Fisco, utilizando sistemas computadorizados, recebe declarações de matéria de fato, examina-as e lança o tributo correspondente, conforme autorizado pelo Art. 147 do CTN. O sujeito passivo paga o tributo depois de participação do Fisco, ao contrário do que ocorre no lançamento por homologação.
Por outro lado, não havendo lei que crie para o contribuinte a obrigação de fazer o lançamento dos tributos associados às declarações citadas acima, os créditos tributários correspondentes não podem estar sendo constituídos por lançamento por homologação, que exige lei que mande, expressamente, o sujeito passivo fazer o lançamento, dando-lhe, assim, poderes para isso.
Roberto Rodrigues Loureiro e Silva
Leia o curriculum do(a) autor(a): Roberto Rodrigues Loureiro e Silva.
- Publicado pela FISCOSoft em 23/11/2012
Engenheiro de Mecânica (ITA). Auditor-Fiscal.
Artigo - Federal - 2012/3263
Lançamento por homologação - o mal entendido
Roberto Rodrigues Loureiro e Silva*
Avalie este artigo
Sobre a constituição do crédito tributário e o lançamento
A Constituição Federal reservou para lei complementar o estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários. (CF, Art. 146).
A única lei complementar (por recepção) que dispõe sobre constituição do crédito tributário é o CTN:
CTN, "Art. 142 Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível".
Assim, estabelece o Art. 142 que:
a) A constituição do crédito tributário compete à autoridade administrativa. Não há possibilidade de o crédito ser constituído por qualquer outro agente, seja ele público ou particular. O crédito tributário não pode ser constituído pelo sujeito passivo.
b) O lançamento é o único procedimento que constitui o crédito tributário. Se há um crédito tributário, então houve um lançamento.
Não se confunda o "exercício da competência", - a constituição do crédito -, com o "ato correspondente ao exercício da competência", - o lançamento.
A competência para constituir o crédito tributário é "privativa" e, portanto, delegável (Lei federal nº 9.784/99, Arts. 11, 12 e 13).
José Afonso da Silva:
"(...) A diferença que se faz entre competência exclusiva e competência privativa é que aquela é indelegável e esta é delegável. Então, quando se quer atribuir competência própria a uma entidade ou a um órgão com possibilidade de delegação de tudo ou de parte, declara-se que compete privativamente a ele a matéria indicada". (O Dr. José Afonso da Silva foi Professor Titular da Faculdade de Direito da USP de 1975 a 1995).
Então, por ser "privativa" a competência para constituir o crédito tributário, o ato correspondente ao exercício da competência - o lançamento - pode ser executado por qualquer pessoa a quem a autoridade administrativa, tenha, por lei, dado poderes para tanto.
Modalidades de lançamento
O CTN estabelece três e apenas três modalidades de lançamento:
a) Art. 149: lançamento de ofício, que é feito pelo Fisco. Exemplos: lançamento de IPTU e de autos de infração.
b) Art. 147: lançamento por declaração, que é feito pelo Fisco. O sujeito passivo, ou terceiro, declara a ocorrência de um fato gerador (matéria de fato) e o Fisco, com base na declaração, lança o tributo devido.
c) Art. 150: lançamento por homologação, que é feito pelo sujeito passivo. Essa é a modalidade de lançamento mais comum. É utilizada na arrecadação dos principais tributos brasileiros: o IPI e o ICMS.
Exemplos de lançamentos por homologação
Lei do IPI - Lei federal 4.502/64:
"Art . 19. O impôsto será lançado pelo próprio contribuinte:
I) na guia de recolhimento;
a) por ocasião do despacho de produtos de procedência estrangeira, nos casos de importação e de arrematação em Ieilão;
b) antes do pagamento, no caso do art. 81;
II - na nota fiscal:
a) por ocasião da saída do produto do respectivo estabelecimento produtor, ressalvadas as hipóteses previstas nas alíneas " a " e " b " do inciso II, do art. 5º;
b) no momento de conclusão da operação industrial, na hipótese do § 1º do art. 2º, e por ocasião do consumo ou da utilização do produto, da exposição à venda ou da venda, respectivamente, nos casos das alíneas " a ", " b " e " c " do inciso I, do artigo, 5º.
Parágrafo único. Quando, em virtude de contrato escrito ocorrer reajustamento de preços, o impôsto correspondente ao acréscimo de valor será lançado em nota-fiscal dentro de (três) 3 dias da data em que o reajustamento se efetivar". (Incluído pelo Decreto-Lei nº 34, de 1966).
"Art . 20. O lançamento consistirá na descrição da operação que o originar e do produto a que se referir, na classificação fiscal dêste no cálculo do impôsto devido e no registro de seu valor, em parcela destacada, na guia ou na nota fiscal em que deva ser efetuado.
Parágrafo único. O lançamento é de exclusiva responsabilidade do contribuinte".
Lei do ICMS-SP - Lei estadual 6.374/89:
"Art. 35 - O lançamento do imposto é feito nos documentos e nos livros fiscais ...
Parágrafo único - Essa atividade é de exclusiva responsabilidade do contribuinte, ficando sujeita a posterior homologação pela autoridade administrativa".
Note-se que as citadas leis não mandam o contribuinte constituir o crédito tributário, o que conflitaria com o CTN, pois apenas a autoridade administrativa pode constituir o crédito tributário. Mas mandam o contribuinte fazer o lançamento.
Para que o crédito tributário seja constituído por lançamento feito pelo sujeito passivo é necessário que haja lei que, na medida em que atribua ao sujeito passivo o dever de fazer o lançamento, dá-lhe poder para isso. Quem deve, pode. É o caso dos exemplos acima.
Note-se que no casamento por procuração, quem assina o livro dos casamentos no cartório é o procurador do noivo, mas quem se casa é o noivo.
Da mesma forma, quem lança o IPI e o ICMS é o sujeito passivo, mas quem constitui o crédito tributário é a autoridade administrativa, pois o sujeito passivo estará agindo em nome dela, como delegado dela.
Melhor seria se o "lançamento por homologação" fosse chamado de "lançamento por delegação".
Entendendo o lançamento por homologação
CTN, "Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa".
Note-se que a principal característica do lançamento por homologação é que o Fisco só toma conhecimento da ocorrência do fato gerador quando recebe o pagamento do tributo correspondente.
" § 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento".
Há erro na redação do § 1º. Entenda-se "condição resolutória da ulterior não homologação ao lançamento".
Se o pagamento antecipado extingue o crédito, então existia o crédito. Se existia o crédito, então houve um lançamento, que é o único ato capaz de constituir o crédito.
Por outro lado, se há previsão para a homologação do lançamento, então houve um lançamento, que foi feito pelo sujeito passivo, pois lançamento feito pelo Fisco não precisaria ser homologado pelo próprio Fisco.
Por outro lado ainda, é o lançamento que determina o valor do tributo a pagar. Então, para saber qual é o valor a pagar, o sujeito passivo precisa fazer o lançamento.
"§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação".
Não se confunda o prazo de cinco anos contados ocorrência do fato gerador com prazo de decadência do direito de o Fisco lançar de ofício complemento do lançamento feito pelo sujeito passivo.
O Fisco não pode lançar complemento após o prazo do § 4º não porque tenha ocorrido a decadência, mas por razão de segurança jurídica do sujeito passivo: se o lançamento está homologado e definitivamente extinto o crédito, o Fisco não pode fazer mais nada em relação ao fato gerador objeto desse lançamento.
Note-se que o § 4º autoriza a lei (de qualquer tipo) a fixar o prazo para a homologação por decurso de prazo. Assim, lei municipal, por exemplo, poderia estabelecer que, naquele município, o prazo para a homologação tácita será, digamos, 20 anos. Se esse prazo fosse decadencial, teríamos lei ordinária dispondo sobre decadência tributária, o que é absurdo, pois decadência tributária é matéria reservada para lei complementar.
Note-se ainda que, a lei hipotética acima seria inócua, pois transcorridos cinco anos contados do primeiro dia do ano seguinte ao da ocorrência do fato gerador ocorre a decadência (CTN, Art. 173), que impede lançamentos complementares mesmo se for comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação e mesmo que ainda não tenha ocorrido a homologação por decurso do prazo hipotético de 20 anos.
Lançamento por homologação e lançamento por declaração
No "lançamento por declaração" quem faz o lançamento é o Fisco, com base na declaração de matéria de fato prestada pelo sujeito passivo ou por terceiro. O sujeito passivo paga o tributo devido depois da participação do Fisco, o que diferencia essa da modalidade "por homologação".
O lançamento por declaração precisa ser aperfeiçoado pela notificação de lançamento e pode ser impugnado pelo sujeito passivo. Se não há notificação de lançamento, não há dívida tributária.
No "lançamento por homologação" o sujeito passivo declara o fato gerador e valoriza a obrigação tributária lançando o tributo devido para poder pagar a dívida tributária antes de qualquer participação do Fisco.
O lançamento por homologação prescinde da notificação de lançamento e não pode ser impugnado por não ter sentido o sujeito passivo notificar a si próprio ou impugnar o que ele mesmo fez.
Identificação da modalidade de lançamento
Há gente confundindo o lançamento "por declaração" com lançamento "por homologação". Para diferenciar um do outro, proponho o seguinte procedimento.
Considere uma declaração de fato gerador correta e completa. Nessa hipótese, digamos que o valor do tributo devido, determinado pelo lançamento, esteja, por qualquer motivo, errado.
Se o erro for imputável ao Fisco, trata-se de lançamento por declaração. Caso contrário, trata-se de lançamento por homologação.
O Fisco cada vez mais utiliza sistemas computadorizados como ferramentas para receber declarações de fatos geradores, valorizar as obrigações tributárias e gerar as guias de pagamento correspondentes. São exemplos desse tipo de sistemas o que trata a "declaração do imposto de renda pessoa física", o "Programa Gerador do Documento de Arrecadação do Simples Nacional - PGDAS" e os sistemas que emitem as "notas fiscais de serviço eletrônicas".
Aplicando-se o procedimento acima sugerido, conclui-se de imediato que os citados sistemas suportam lançamentos por declaração, pois o hipotético erro teria sido do sistema que valoriza a obrigação tributária, ou seja, da ferramenta utilizada pelo Fisco para determinar o valor do tributo devido, ou seja, do Fisco.
Certo é que nesses exemplos o Fisco, utilizando sistemas computadorizados, recebe declarações de matéria de fato, examina-as e lança o tributo correspondente, conforme autorizado pelo Art. 147 do CTN. O sujeito passivo paga o tributo depois de participação do Fisco, ao contrário do que ocorre no lançamento por homologação.
Por outro lado, não havendo lei que crie para o contribuinte a obrigação de fazer o lançamento dos tributos associados às declarações citadas acima, os créditos tributários correspondentes não podem estar sendo constituídos por lançamento por homologação, que exige lei que mande, expressamente, o sujeito passivo fazer o lançamento, dando-lhe, assim, poderes para isso.
Roberto Rodrigues Loureiro e Silva
Leia o curriculum do(a) autor(a): Roberto Rodrigues Loureiro e Silva.
- Publicado pela FISCOSoft em 23/11/2012
Assinar:
Postagens (Atom)