A
legislação que rege a incidência do ISS em alguns municípios determina
que o valor relativo a despesas reembolsáveis ao prestador do serviço
deve ser incluído na base de cálculo do imposto.
Nem o antigo Decreto-Lei 406/68 nem a vigente Lei Complementar 116/03 contêm norma que disponha nesse sentido.
Ambos
se limitaram a determinar que o imposto municipal tem por fato gerador a
prestação de serviços contidos na lista que lhes é anexa (a
determinação antes contida no DL 406/68 de que os serviços deveriam ser
prestados por “empresa ou profissional autônomo” não se repetiu na
edição da LC 116/03; há, no entanto, manifestações da doutrina no
sentido de que, embora não reproduzidas de forma explícita na lei
complementar em vigor, os elementos “empresa” ou “profissional autônomo”
permanecem indissociáveis do conceito de prestador de serviço, sujeito
passivo da respectiva obrigação tributária
[1]) e que a base de cálculo é o preço do serviço.
Por
se tratar, na maioria das vezes, de mero ingresso relativo à
recomposição patrimonial do prestador do serviço que tenha por
fundamento despesas por ele incorridas em atividades que podem nem mesmo
estar relacionadas aos serviços que constituem o seu objeto social, a
possibilidade de tributação do reembolso de despesas foi objeto de muita
discussão, tanto na doutrina quanto na jurisprudência.
Na
doutrina, em parecer não publicado intitulado "Imposto sobre Serviços de
Qualquer Natureza: rateio de despesas comuns de grupos seguradores",
Gilberto de Ulhôa Canto manifestou-se no seguinte sentido:
“Há uma
nítida diferença em custo e preço; o primeiro se exprime pelo valor
monetário global dos elementos aplicados na produção do bem ou do
serviço a serem fornecidos pela empresa (ou pelo profissional, no caso
de serviço) aos seus clientes, ao passo que o segundo é formado pelo
primeiro acrescido da margem de lucro, proveito ou resultado que a
atividade empresarial ou profissional comporta (...). Economicamente, é
inviável — e, por isso, tem-se como hipótese de exceção — nivelar custo e
preço, como sistema de operações, pois pressupõe-se que a atividade
mercantil ou profissional se exerça com propósitos reprodutivos, só
suscetíveis de atingimento quando os bens ou serviços produzidos e
fornecidos deixam margem excedente do valor do respectivo custo, que
remunere o capital e/ou o trabalho, agregando riqueza nova ao patrimônio
afetado ao empreendimento ou ao fundo profissional."
Bernardo
Ribeiro de Moraes ("Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços",
Editora Revista dos Tribunais, São Paulo, 1984, pp. 121/123), por sua
vez, entende que:
"Na prestação de serviços tributáveis pelo ISS, o
elemento finalidade lucrativa é essencial. O fato do ISS ser devido por
empresa ou profissional autônomo nos faz ver que todos os serviços
onerados pelo imposto municipal devem possuir finalidade
lucrativa. (...)
O lucro, embora em potência, deve estar contido
na atividade prestada (explorada). Caso contrário, não haverá incidência
do ISS. Assim, podemos dizer que a concretização da hipótese de
incidência do ISS somente se realiza quando os serviços sejam prestados
com o fito de lucro ou de remuneração. A prestação de serviços objeto de
tributação deve ser remunerada, lucrativa."
No mesmo sentido, Roque Antonio Carraza:
"Se
a base de cálculo do ISS levar em conta elementos estranhos à prestação
do serviço realizado — como, por exemplo, despesas rateadas entre
empresas do mesmo grupo econômico — descaracterizar-se-á o perfil
constitucional deste tributo.
Destarte, como melhor será
demonstrado adiante, a ‘recuperação de despesas administrativas’,
realizada por sociedades integrantes do mesmo grupo econômico — entre si
ou por uma delas em favor das demais — não é base de cálculo do ISS.
Entendimento contrário desnatura o tributo e, o que é pior, infringe
maus tratos ao Estatuto do Contribuinte, que a Constituição hospeda.
(...) se o imposto é sobre serviços, sua base de cálculo só pode ser o efetivo preço do serviço prestado a terceiros.
Neste
sentido, fica claro que o valor correspondente à recuperação de
despesas administrativas de empresas do mesmo grupo absolutamente não
pode ser considerado preço do serviço prestado." ("Grupo de Empresas —
Autocontrato — Não-incidência de ISS — Questões Conexas", Revista
Dialética de Direito Tributário n° 94, pp. 121 e 129)
Assim,
segundo a doutrina citada, se o serviço é prestado sistematicamente pelo
seu custo, não haveria incidência do ISS, diante da ausência de dois
elementos fundamentais para configurar a exigência do referido imposto,
quais sejam, a base de cálculo e o fato gerador
[2].
Na
jurisprudência, esse entendimento defendido pela doutrina nacional, tão
diametralmente contrário à incidência do ISS sobre reembolso de
despesas, não prevaleceu com toda essa intensidade.
Em um primeiro
momento, na fase em que ainda era da competência do STF o exame de
questões relativas à ofensa a tratado ou a lei federal, a 1ª Turma do
Tribunal examinou a incidência do ISS na administração de determinado
edifício que era exercida por uma de suas locatárias, sendo as
respectivas despesas rateadas entre as demais e o próprio locador. A
atividade de administração de imóveis não fazia parte do objeto da
empresa que por ela se responsabilizara e os valores rateados
contemplaram tão-somente as despesas incorridas. Não havia por parte da
empresa qualquer finalidade lucrativa no exercício daquela função.
Por
voto de desempate, sendo o relator, ministro Antonio Neder, a turma
entendeu que o referido rateio de custos seria tributável pelo ISS,
ainda que a atividade fosse exercida sem finalidade lucrativa pela
empresa que cobrava os respectivos valores (RE 79.230-RJ, em 19.05.1981,
Revista Trimestral de Jurisprudência - RTJ, vol. 100, pp. 644 e segs).
Transcrevo a parte da ementa que interessa ao presente artigo:
"1.
Se o proprietário e locador do prédio que se compõe de vários
pavimentos contrata com a empresa locatária de um dos andares desse
imóvel a administração de todo o edifício, embora as despesas do custeio
sejam reembolsadas à referida empresa, não só pelo proprietário senão
também pelos demais locatários, é de se reconhecer configurado nessa
espécie de administração de imóvel o fato gerador do Imposto Sobre
Serviços. Pode não ser lucrativa, mas gratuita não é tal prestação. É
que a soma das quantias pagas a título de reembolso constituem o custo
ou preço do serviço de administração e sobre ela deve ser calculado o
ISS.
2. Discussão a respeito da natureza jurídica de tal contrato.
3. Votos vencidos que sustentam que o referido serviço, por ser gratuito, não constitui fato gerador do ISS.
4. Recurso extraordinário do Estado que é provido pelo STF mediante voto desempatador."
[3]
A
2ª Turma do Tribunal examinou questão semelhante no apreciação do RE
99.815-RJ, julgado em 28.06.1984 (RTJ 112/764), tendo sido relator o
ministro Décio Miranda, que havia sido chamado para proferir o voto de
desempate no julgamento do caso referido no parágrafo anterior. Apesar
de o recurso não ter sido conhecido, a ementa do acórdão parece
demonstrar que a orientação jurisprudencial consubstanciada no acórdão
anterior (RE 79.230-RJ) seria provavelmente ratificada, pois há nela
declaração de ser “... criticável o acórdão na parte em que exige a
ocorrência de lucro direto da prestação do serviço, como fato gerador do
tributo”.
Com a promulgação da Constituição Federal de 1988, como
já dito, a competência para julgar recursos em face de decisões que
contrariassem tratado ou lei federal foi transferida ao STJ.
Um
dos primeiros acórdãos proferidos sobre a matéria foi o RESP 224.183, de
7 de dezembro de 1999 (1ª Turma, Relator Ministro José Delgado, DJ de
28.02.2000, p. 57), no qual a 1ª Turma analisou hipótese em que
determinada locadora de automóveis alugava os seus veículos com o tanque
cheio, sendo ajustado que o locatário deveria devolver o carro na mesma
condição. Nos casos em que o locatário descumpria tal exigência, o
custo do combustível era cobrado em separado.
O tribunal entendeu
que o fornecimento de combustível configurava atividade de terceiro e
que não seria parte integrante do serviço prestado pela locadora.
Consequentemente, o seu valor não se sujeitaria ao ISS.
O referido
posicionamento veio a ser reforçado no julgamento RESP 411.580/SP, de 8
de outubro de 2002 (1ª Turma, Relator Ministro Luiz, RDDT n° 89, p.
237), em que se examinou questão relativa ao reembolso de despesas no
agenciamento de mão-de-obra. Nesse precedente, foi decidido que o ISS
incide apenas sobre a taxa de agenciamento, excluídas as importâncias
relativas ao pagamento dos encargos e salários dos trabalhadores que
integravam a mão-de-obra cedida.
Todos os acórdãos posteriores da
1ª Turma do STJ foram proferidos no mesmo sentido, e a 2ª Turma, um
pouco mais tarde, também adotou o mesmo entendimento (RESP nº
621.067/SP):
“TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER
NATUREZA – ISSQN. EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS DE AGENCIAMENTO DE
MÃO-DE-OBRA TEMPORÁRIA.
...
4. O ISS incide, apenas, sobre a
taxa de agenciamento, que é o preço do serviço pago ao agenciador, sua
comissão e sua receita, excluídas as importâncias voltadas para o
pagamento dos salários e encargos sociais dos trabalhadores. Distinção
de valores pertencentes a terceiros (os empregados) e despesas, que
pressupõem o reembolso. Distinção necessária entre receita e entrada
para fins financeiro-tributários. Precedentes do STJ acerca da
distinção.
5. A equalização, para fins de tributação, entre o
preço do serviço e a comissão induz à uma exação excessiva, lindeira à
vedação ao confisco
6. Recurso especial provido.”
Mais
recentemente, a 1ª Seção do STJ, em julgamento submetido à sistemática
dos recursos repetitivos (art. 543-C do Código de Processo Civil),
pacificou o entendimento jurisprudencial acerca da incidência do ISS
sobre o agenciamento de mão-de-obra. Eis o que determinou a ementa do
acórdão proferido no RESP nº 1.138.205/PR:
“1. A base de cálculo do ISS é o preço do serviço, consoante disposto no artigo 9°, caput, do Decreto-Lei 406/68.
2.
As empresas de mão-de-obra temporária podem encartar-se em duas
situações, em razão da natureza dos serviços prestados: (i) como
intermediária entre o contratante da mão-de-obra e o terceiro que é
colocado no mercado de trabalho; (ii) como prestadora do próprio
serviço, utilizando de empregados a ela vinculados mediante contrato de
trabalho.
3. A intermediação implica o preço do serviço que é a
comissão, base de cálculo do fato gerador consistente nessas
"intermediações".
4. O ISS incide, nessa hipótese, apenas sobre a
taxa de agenciamento, que é o preço do serviço pago ao agenciador, sua
comissão e sua receita, excluídas as importâncias voltadas para o
pagamento dos salários e encargos sociais dos trabalhadores. Distinção
de valores pertencentes a terceiros (os empregados) e despesas com a
prestação. Distinção necessária entre receita e entrada para fins
financeiro-tributários. (...)
6. Consectariamente, nos termos da
Lei 6.019, de 3 de janeiro de 1974, se a atividade de prestação de
serviço de mão-de-obra temporária é prestada através de pessoal
contratado pelas empresas de recrutamento, resta afastada a figura da
intermediação, considerando-se a mão-de-obra empregada na prestação do
serviço contratado como custo do serviço, despesa não dedutível da base
de cálculo do ISS. (...)”
(REsp 1138205/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 09/12/2009, DJ de 01/02/2010)
O
precedente acima definiu, portanto, que o ISS não incide sobre os
reembolsos recebidos pela agenciadora relativos às remunerações dos
trabalhadores, mas ressalvou que esse entendimento se limita aos casos
em que os trabalhadores não sejam por ela diretamente contratados.
A
contrário senso, haverá incidência do imposto nas situações em que a
prestadora de serviços mantiver relação de emprego com os funcionários
que prestam os serviços ao tomador.
Essa é, a meu ver, a luz sob a
qual deverão ser interpretados os dispositivos da legislação municipal a
que me referi no início deste artigo: as despesas (e/ou custos)
reembolsadas que sejam inerentes à prestação dos serviços deverão ser
tributadas pelo ISS porque configuradoras do próprio preço do serviço.
Os relativos às demais despesas, que configuram mero ingresso (e não
receita) do prestador do serviço, não sofrerão essa incidência.
Merece
análise mais aprofundada a tributação pelos tributos federais do
reembolso de despesas que se dá no rateio de despesas. Farei isso
brevemente em outro artigo que publicarei neste mesmo espaço.
[1]
Nesse sentido, Eduardo Domingos Bottallo, “Notas sobre o ISS e a Lei
Complementar 116/2003”, em “O ISS e a LC 116”, p. 80, Editora Dialética.
[2]
Com fundamento nos referidos conceitos, a doutrina especializada, em
sua grande maioria, conclui que os meros reembolsos de despesas não
estriam sujeitos ao ISS. Sobre o tema, cite-se BERNARDO RIBEIRO DE
MORAES:
“Não fazem parte do preço do serviço o valor das
despesas de reembolso, assim entendidas as despesas feitas pela empresa
para atender os interesses dos hóspedes, pagando antecipadamente tais
despesas e posteriormente debitando na sua conta, sempre ligadas a
atividades não desenvolvidas pela empresa prestadora do serviço. São
exemplos, os casos de despesas com telefone interurbano, lavagem de
roupa pessoal, serviço de táxis, aquisição de flores, cigarros, etc. São
operações reembolsáveis, que não caracterizam prestação de serviço da
casa de hospedagem, desde que não haja lucro. Já não constituem despesas
reembolsáveis, certas despesas que integram o valor da diária: luz,
telefone normal, etc. Estas fazem parte da hospedagem, dos serviços
oferecidos aos hóspedes.”
(“Doutrina e Prática do ISS”, Ed. Revista dos Tribunais, 1975, p. 529).
[3]
Cabe mencionar que, um dia antes da referida decisão, foi proferido
despacho pelo Min. SOARES MUÑOZ, no Agravo de Instrumento n°
83.150-9-SP, no sentido de que o ISS somente seria devido em relação à
parcela que os hotéis porventura cobrassem dos hóspedes sobre o preço do
serviço de terceiro (a título de remuneração pela intermediação), mas
não sobre o próprio preço desses serviços:
“Nego seguimento ao
agravo de instrumento para manter, por seus fundamentos, o despacho
denegatório do recurso extraordinário. O acórdão impugnado aplicou lei
municipal, sem contrariar preceito constitucional ao decidir, com arrimo
no magistério de Bernardo Ribeiro de Moraes, que ‘no caso de hotel,
todos os serviços, ainda que prestados por terceiros (como, por exemplo,
na hipótese de fornecimento de alimentação por cozinha não pertencente
ao estabelecimento) desde que compreendido no preço da diária fixada,
compõem o preço do serviço hoteleiro, porque tudo estará integrando o
contrato de hospedagem. Quando, porém, eventuais serviços de
terceiros estão excluídos do preço da diária, o hotel serve, em última
análise, apenas de intermediário entre o hóspede e o terceiro... e,
então, a empresa hoteleira não está sujeita ao ISS sobre o total da
conta debitada ao hóspede, cabendo-lhe, em verdade, apenas a tributação
sobre a parcela acrescida a título de remuneração pela intermediação. (Doutrina e prática do imposto sobre serviços, ed. 1975, p. 521) (fls. 40).” (grifou-se)
(Despacho: Min. SOARES MUÑOZ, em 18.05.1981, publicado no Diário de Justiça – DJ - de 27.05.81, p. 4921).
