Na semana passada, entre os dias 6 e 8 de agosto, ocorreu em Curitiba o
VII Congresso Internacional de Direito Tributário do Paraná,
organizado, com brilho e competência, pela Professora Betina Treiger
Grupenmacher e presidido pelo Professor Paulo de Barros Carvalho. O
nosso colega de coluna Heleno Torres foi muito justamente homenageado
pela vasta obra acadêmica produzida na sua vida profissional. Foi também
homenageada postumamente a ministra Denise Martins Arruda, inclusive
por meio do lançamento de um livro que leva o seu nome e compila uma
série de artigos escritos pelos mais variados autores. Essa obra foi
também coordenada pela Professora Betina.
Tratando do tema
“Tributação: Democracia e Liberdade”, o Congresso contou com a
participação de juristas e profissionais do Direito que, sob distintas
bases teóricas, enfrentaram os principais problemas e perspectivas
relacionados ao atual contexto da tributação no Brasil.
Desta vez, coube a mim tratar do planejamento sucessório em face das regras de incidência do ITBI.
Entre
as modalidades dessa espécie de planejamento, uma das mais utilizadas é
aquela que se consubstancia na criação das denominadas “holdings
patrimoniais”, cujo capital é integralizado mediante o conferimento dos
direitos e bens (móveis e imóveis) que compõem patrimônio de cuja
sucessão se cuida. No passo seguinte, o quotista, antes detentor do
patrimônio integralizado, doa, com reserva de usufruto e na proporção
que entende correta (observados os limites da legítima), as quotas da
nova sociedade aos seus herdeiros e sucessores.
Além de
desburocratizar o processo sucessório, na medida em que, quando da morte
do quotista doador, o usufruto será automaticamente extinto e o pleno
domínio das quotas se consolidará nas mãos dos respectivos sucessores, a
constituição dessas “holdings patrimoniais” serve, ainda, ao propósito
de: (a) propiciar a melhor organização administrativa dos bens e
direitos a ela transferidos; (b) melhor regular a forma como as
deliberações serão tomadas; (c) diminuir a visibilidade (e consequente
exposição) do detentor de um grande patrimônio, com todas as benesses
relativas a questões relacionadas à sua segurança daí decorrentes; e (d)
diminuir a carga fiscal incidente sobre as receitas produzidas pelos
ativos transferidos, conforme o caso de que se trate.
Por ser
tributo que onera a transmissão da propriedade imobiliária, a análise
das regras relativas à imunidade do ITBI e às exceções que lhe são
aplicáveis ganham fundamental importância quando se analisa a
viabilidade da constituição da referida “holding patrimonial”.
E
essa não é uma tarefa das mais fáceis porque, apesar de o ITBI ser um
dos tributos mais antigos do nosso sistema (de fato, como já tive
oportunidade de demonstrar nesta coluna, a tributação da transmissão da
propriedade foi pela primeira vez prevista em 1809, um ano após a vinda
da Família Real para o Brasil) e ser regulado na Constituição e na lei
complementar por um reduzido número de normas, a sua incidência provoca
interessantes discussões, e a maior parte delas ainda aguarda solução
definitiva por parte dos nossos tribunais superiores.
A imunidade referida acima está prevista no artigo 156 da Constituição Federal de 1988, abaixo transcrito:
“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de
bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre
imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua
aquisição;
(...)
§ 2º - O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao
patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a
transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão
ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou
direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;
II - compete ao Município da situação do bem.”
Importante
notar que, conforme entendimento adotado pela jurisprudência do STF (RE
627815/PR, Tribunal Pleno, DJe-192, de 01-10-2013; RE 606107/RS,
Tribunal Pleno, DJe-231, de 25-11-2013, entre outros), por se tratar de
regra constitucional de imunidade tributária, a sua intepretação deve
ser finalística, teleológica, e não literal como determina o artigo 111
do CTN. E qual teria sido a intenção do legislador constitucional ao
excluir a incidência do ITBI naquelas circunstâncias? Não foi outra que
não a de desonerar do ITBI as mutações patrimoniais imobiliárias
havidas na criação de novas empresas e/ou em reestruturações
societárias, tendo em vista que dessas práticas é de se esperar que
decorra maior dinamismo e consequente incremento da economia nacional.
Procurou-se,
também, excluir dessa desoneração aquelas empresas cuja atividade
preponderante fosse relacionada a bens imóveis (compra e venda, locação
entre outros), pois, nessas hipóteses, estaria havendo circulação de
bens que seriam, eles próprios, objeto da exploração econômica,
configurando, portanto, circulação de riqueza cuja exclusão de
tributação não se justificaria.
As regras constitucionais acima
transcritas foram reguladas pelos artigos 36 e 37 do CTN, que, com força
de lei complementar, foram recepcionados pela Constituição Federal em
vigor. Eis o que eles dispõem:
“Art. 36. Ressalvado o
disposto no artigo seguinte, o imposto não incide sobre a transmissão
dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:
I - quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica em pagamento de capital nela subscrito;
II - quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica por outra ou com outra.
Parágrafo único. O imposto não incide sobre a transmissão aos mesmos
alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do inciso I deste
artigo, em decorrência da sua desincorporação do patrimônio da pessoa
jurídica a que foram conferidos.
Art. 37.
O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica
adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de
propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua
aquisição.
§ 1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste
artigo quando mais de 50% (cinqüenta por cento) da receita operacional
da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2
(dois) anos subseqüentes à aquisição, decorrer de transações mencionadas
neste artigo.
§ 2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a
aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a
preponderância referida no parágrafo anterior levando em conta os 3
(três) primeiros anos seguintes à data da aquisição.
§ 3º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á
devido o imposto, nos termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o
valor do bem ou direito nessa data.
§ 4º O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de bens ou
direitos, quando realizada em conjunto com a da totalidade do patrimônio
da pessoa jurídica alienante.”
Se compararmos a
redação dos dispositivos constitucionais com aqueles constantes do CTN
acima transcritos, verificamos que há nestes últimos norma no sentido de
que o imposto também não incidirá na desincorporação do patrimônio da
pessoa jurídica dos bens e direitos que tenham sido objeto de
integralização de capital, desde que a transmissão seja feita ao
sócio/acionista que a realizou originariamente.
Há quem defenda
que essa “não incidência” na desincorporação seria inconstitucional
porque não expressamente prevista na Constituição Federal. Não me
parece correto esse entendimento. De fato, se, como visto acima, o que
se pretende com a regra de imunidade é incentivar as mutações
patrimoniais decorrentes de investimentos em pessoas jurídicas mediante a
desoneração do ITBI, não seria mesmo de se imaginar incompatível com
essa premissa norma que impedisse a incidência do imposto no retorno dos
respectivos bens imóveis ao patrimônio do investidor.
E vou além.
A exigência de que o bem retorne especificamente ao sócio/acionista
que realizou o investimento originariamente deve se referir
exclusivamente às hipóteses de desincorporação (redução de capital),
porque expressamente mencionadas, e não àquelas de extinção das
sociedades, que têm abrangência muito mais ampla. Essa é a opinião de
Hugo de Brito Machado, como se verifica no texto abaixo transcrito:
“(...) na hipótese de extinção da pessoa jurídica é irrelevante quem seja o destinatário dos bens transferidos.
(...) não nos parece que exista incompatibilidade entre a norma
imunizante albergada pela vigente Constituição Federal e a norma do art.
36, parágrafo único, do Código Tributário Nacional. Esta última na
verdade não se aplica aos casos de extinção, que estão sob a incidência
da primeira. Aplica-se, porém, aos casos de simples redução do capital
social, com desincorporação dos bens imóveis ou direitos a eles
relativos do patrimônio de pessoas jurídicas.”
(Comentários ao CTN, Vol. I., Atlas, SP, 2003, p. 399-400.)
Poder-se-ia
argumentar que a possibilidade de retorno do bem a pessoa diversa
daquela que fez o investimento originalmente daria ensejo à criação e à
extinção de pessoas jurídicas com o único intuito de evitar-se a
incidência do ITBI em operações que, na verdade, configurariam mera
compra e venda de imóveis.
Essa hipótese deve ser examinada à luz
das regras relativas à validade de planejamentos fiscais e, qualquer que
seja a conclusão a que se chegue, jamais poderá servir de fundamento
para limitar o real alcance da norma imunizante e, assim, evitar que ela
atinja a finalidade para a qual foi criada, que é fazer com que a
pessoa jurídica seja utilizada como instrumento legítimo para a
viabilização de empreendimentos. Em outras palavras, não se pode
pretender que as patologias restrinjam a aplicação das regras em um
ambiente saudável.
Outro aspecto que gera controvérsia é o
relativo à caracterização da atividade imobiliária preponderante, que,
nos termos do texto constitucional, impede aplicação da regra de
imunidade.
Como visto, no seu artigo 37, o CTN determina que
restará caracterizada essa atividade preponderante caso mais de 50% da
receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos dois anos
anteriores e nos dois anos subsequentes à aquisição, decorra de
operações de “venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de
direitos relativos à sua aquisição”. No segundo parágrafo do mesmo
dispositivo, determina-se ainda que, se a pessoa jurídica “iniciar suas
atividades após a aquisição, ou menos de dois anos antes dela,
apurar-se-á a preponderância referida no parágrafo anterior levando em
conta os três primeiros anos seguintes à data da aquisição”.
A
interpretação que me parece correta é a de que a verificação da
atividade preponderante deve ser feita em dois períodos estanques de
dois anos, um anterior e outro posterior à data em que a operação
ocorre. Assim, para que as regras de imunidade não se apliquem, há que
se verificar a existência de receita imobiliária preponderante no
período anterior e, cumulativamente, no período imediatamente
subsequente. Isso é o que está escrito no dispositivo do CTN acima
referido.
Há, no entanto, precedente isolado do STJ que não admite essa interpretação. Transcrevo abaixo a respectiva ementa:
“TRIBUTÁRIO – ITBI: ISENÇÃO – ART. 37, § 1º DO CTN: INTERPRETAÇÃO.
1. O dispositivo indicado (...) não ordenou que fosse examinada situação
fática concomitante: dois anos antes e também dois anos depois.
2. Interpretação errônea da Lei.” (REsp 11.941, 2ª Turma. Min. Eliana Calmon, 10.08.1999)
Mas,
então, que formas alternativas haveria para a determinação da atividade
preponderante, caso o precedente acima se torne jurisprudência
pacífica? As autoridades fiscais costumam defender que o correto seria a
apuração estanque em cada um dos períodos (nos dois anos anteriores ou
nos dois anos posteriores) e, se a essa atividade for caracterizada em
qualquer deles, isso já será suficiente para que a regra de imunidade
não seja aplicável. Essa interpretação me parece equivocada porque vai
de encontro ao que literalmente está disposto na norma de regência, que
utiliza o conectivo “e” e não o “ou” para regular a hipótese, o que
literalmente determina a necessidade de que essa apuração seja feita de
forma cumulativa. Se a intenção do legislador fosse adotar o método
alternativo, a redação do dispositivo teria sido outra. Inclusive, a
adotada no texto em vigor demonstra o oposto, quando determina que, nos
novos empreendimentos, dever-se-á adotar o prazo maior de 3 anos para a
apuração da existência da atividade imobiliária preponderante. Se fosse
correta a interpretação “alternativa”, bastaria, nos novos
empreendimentos, condicionar a imunidade à não configuração da referida
atividade preponderante nos dois seguintes à respectiva criação. Mas,
não foi isso que fez o legislador. Como visto, ele preferiu a adoção de
um período maior de três anos (subsequentes) para que a referida
verificação fosse realizada.
Aliás, isso nos leva a uma terceira
interpretação dessa regra de apuração, que, por ser intermediária,
talvez seja a mais justa: aferir a existência da atividade preponderante
pelo exame da média das receitas operacionais auferidas nos dois
períodos (anterior e posterior à aquisição). Assim, a restrição
constitucional somente ocorreria se a média de receitas auferidas em
ambos os períodos fosse preponderantemente imobiliária.
Essa
interpretação é a que mais se aproxima do que parece ter sido a vontade
do legislador, quando regulou a apuração de atividade preponderante em
novos empreendimentos: ter uma base maior de verificação das atividades
exercidas pelo contribuinte, com o objetivo de evitar a influência de
eventualidades.
Na jurisprudência, há um obter
dictum do ministro Humberto Gomes de Barros, abaixo transcrito, que parece corroborar essa interpretação:
“Seria,
pois, necessária a demonstração de que durante os 4 anos a que se
refere o parágrafo 1º [art. 37], não houve qualquer negócio
imobiliário.” (Resp 448.527, 1ª Turma, 19.08.2003)
Um
último aspecto relativo ao tema em exame que gostaria de trazer para
discussão é o referente ao momento a partir do qual passam a ser devidos
os acréscimos moratórios, caso apurada a existência de atividade
imobiliária preponderante nos três anos subsequentes (nos
empreendimentos novos) e nos dois anos seguintes (nos empreendimentos já
existentes). Quando passariam a incidir os referidos acréscimos? No
momento em que houve a transferência da propriedade do bem imóvel, por
exemplo, na integralização do capital, ou no momento em que apurada a
existência da referida atividade preponderante?
A resposta a essa
pergunta pode ser encontrada com clareza no parágrafo terceiro do artigo
37 do CTN, segundo o qual, “verificada a preponderância (...),
tornar-se-á devido o imposto, nos termos da lei vigente à data da
aquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa data”. Ou seja, apesar
de mantidas as características de valor do bem à época em que foi
transferido, a obrigação tributária só se considera nascida quando
ocorrida a verificação de preponderância.
E faz todo o sentido que
seja assim. De fato, a existência de atividade imobiliária
preponderante tem a natureza de condição resolutória no que diz respeito
à aplicação das regras de imunidade do ITBI: elas valem, desde o
primeiro momento, sob a condição de que não venha a se configurar, no
futuro, atividade imobiliária preponderante. Caso implementada essa
condição, as referidas regras deixam de produzir efeitos. Já a
ocorrência do fato gerador, em uma visão inversa, está sujeito a
condição suspensiva: a de que as regras de imunidade deixem de se
aplicar ao evento. Como todos sabem, nos termos do artigo 117 do CTN,
nas hipóteses em que o fato gerador está sujeito a condição suspensiva,
ele só se considera ocorrido no momento do seu implemento.
Há precedente nesse sentido, que transcrevo abaixo:
“(...)
Observe-se que é a imunidade que está sujeita a condição resolutória
relativa à verificação de ulterior preponderância. E é exatamente essa
imunidade sujeita à condição resolutória que impõe ao fato gerador como
situação jurídica, a condição suspensiva. Assim, o fato gerador somente
se aperfeiçoará se e quando, dentro do prazo respectivo, for demonstrada
a preponderância que afasta a imunidade e concretiza o fato gerador do
tributo.” (TJ-PR. Apelação Cível nº 987176-9, de 04/02/2014; no mesmo
sentido: TJ/RS - Apelação/Reexame Necessário n. 70013338009, de
2/12/2006 e Agravo de Instrumento n. 70051978948, de 12/11/2012).
Portanto,
caso se verifique a existência de atividade imobiliária preponderante,
os acréscimos moratórios somente passarão a ser calculados após a data
da respectiva constatação.
Em suma, esses foram alguns dos
aspectos que abordei na minha exposição. Como disse no início desta
coluna, apesar de antigo e regulado por poucas normas, o ITBI gera
múltiplos questionamentos e a maioria deles ainda aguarda um
posicionamento final por parte dos nossos tribunais superiores.
Resta-nos esperar.
Segundo o ministro do Supremo Tribunal Federal Gilmar Mendes (foto), o Pacto Federativo é um tema que merece destaque nas agendas política e jurídico-institucional brasileira. O ministro diz que, hoje em dia, há a intensificação das chamadas escaramuças federativas. “Basta pensar em assuntos como a guerra fiscal, que tem acumulado questões no âmbito do STF, bem como os fundos de Participação dos Estados (FPE) e dos municípios (FPM), na permanente busca de uma repartição mais igualitária. São soluções que ainda demandam reflexão”.